企業(yè)環(huán)境成本控制框架構(gòu)建

天津科技大學 王曉燕 林華嬌

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們逐漸意識到企業(yè)是環(huán)境污染的主體。據(jù)統(tǒng)計，2008年全國廢水排放總量571.7億噸，工業(yè)廢水排放量占廢水排放總量的42.3%；全國廢氣中二氧化硫排放總量1857萬噸，其中企業(yè)排出的二氧化硫占大氣污染的78.6%；煙塵排放總量1159萬噸，其中企業(yè)排出的煙塵占煙塵排放總量的82.2%；而產(chǎn)品報廢后所造成污染的70%是在產(chǎn)品設(shè)計階段就已經(jīng)被決定的。這一狀態(tài)蘊含著經(jīng)濟增長與環(huán)境遭受破壞的矛盾關(guān)系，加之近年來各類環(huán)保法律法規(guī)對企業(yè)的約束力逐漸加大，環(huán)境成本已經(jīng)成為企業(yè)不容忽視的一部分，因而環(huán)境成本控制應(yīng)運而生。

一、環(huán)境成本及環(huán)境成本控制的內(nèi)涵

（一）環(huán)境成本 1998年2月，聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組將環(huán)境成本定義為：本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。目前，隨著社會對環(huán)境成本的重視，環(huán)境成本的概念范疇也在逐漸擴展。從管理過程的角度看，環(huán)境成本的管理已從事后處理延伸到事前預(yù)防，據(jù)此可以將環(huán)境成本分為兩類：一是環(huán)境控制成本。是指企業(yè)為履行環(huán)境責任而產(chǎn)生的成本，具體表現(xiàn)為資源維護、環(huán)境保護等行為發(fā)生的支出。一般來說，該項成本越高，表明企業(yè)主動履行環(huán)保責任的程度越高。二是環(huán)境故障成本。是指除環(huán)境控制成本以外與環(huán)境問題有關(guān)的支出。這兩者是反比的關(guān)系，如果企業(yè)的環(huán)境控制成本較高，則企業(yè)履行的環(huán)保責任程度較高，相應(yīng)的違規(guī)支出也會減少，因此環(huán)境故障成本就會較低。

（二）環(huán)境成本控制 企業(yè)環(huán)境成本控制是指企業(yè)運用一系列手段和方法，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程（包括產(chǎn)品設(shè)計、原料采購、產(chǎn)品制造、產(chǎn)品銷售、售后服務(wù)以及廢棄物回收）中涉及生態(tài)環(huán)境的各種活動所實施的一種旨在提高經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的約束化管理。企業(yè)環(huán)境成本控制的關(guān)鍵是事先控制。對企業(yè)而言，企業(yè)環(huán)境成本控制的目標應(yīng)該是企業(yè)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的最佳組合。企業(yè)環(huán)境成本控制是從傳統(tǒng)成本控制發(fā)展而來，但與傳統(tǒng)成本控制相比，又有其自身特點：（1）全面性。企業(yè)環(huán)境成本控制立足于企業(yè)的整個內(nèi)外部環(huán)境以及企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)生命周期的全過程，對產(chǎn)品設(shè)計、材料采購、生產(chǎn)加工、倉儲、銷售、廢棄等各個環(huán)節(jié)所蘊含的與環(huán)境相關(guān)的影響因素實施360度戰(zhàn)略分析、進行戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)略控制。（2）外向性。企業(yè)環(huán)境成本控制重視企業(yè)對自然環(huán)境的影響，把企業(yè)成本控制問題放在整個社會環(huán)境中加以全面考慮。（3）競爭性。企業(yè)環(huán)境成本控制強調(diào)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，把成本控制的重點放在發(fā)展企業(yè)可持續(xù)性競爭優(yōu)勢上。企業(yè)通過環(huán)境成本控制，可使企業(yè)更好的滿足顧客對更多綠色產(chǎn)品的需求，能創(chuàng)造更干凈安全的工作條件，吸引優(yōu)秀的工人并促進生產(chǎn)率提高，公司具有環(huán)境責任感，進而能從外部獲得更低的資本成本和保險費率，較好的環(huán)境績效能產(chǎn)生明顯的社會效益，同時可以提升公司形象，促進商品銷售，使公司重視革新，組建具有生態(tài)效率的生產(chǎn)流程或者生產(chǎn)環(huán)境危害性更小的新產(chǎn)品，促使企業(yè)降低環(huán)境成本，進而維持或創(chuàng)造競爭優(yōu)勢。

二、企業(yè)環(huán)境成本控制的必要性

（一）經(jīng)濟與環(huán)境具有不可分割且相互影響的關(guān)系 自然環(huán)境支持生產(chǎn)發(fā)展，在提供人類豐富資源的同時，也接受著廢棄物的回收，生產(chǎn)發(fā)展影響環(huán)境。同時如果人類的生產(chǎn)發(fā)展超過了地球環(huán)境的承受能力，就會給社會帶來不可估量的損失。

（二）國際社會提出了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，有關(guān)環(huán)境保護的國際宣言、國際標準及世界各國的法律法規(guī)相繼出臺 我國自1949年以來，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定了環(huán)境保護法律9部、自然資源保護法律15部。1996年以來，國家制定或修訂了包括水污染防治、海洋環(huán)境保護、大氣污染防治、環(huán)境噪聲污染防治、固體廢物污染環(huán)境防治、環(huán)境影響評價、放射性污染防治等環(huán)境保護法律，以及水、清潔生產(chǎn)、可再生能源、農(nóng)業(yè)、草原和畜牧等與環(huán)境保護關(guān)系密切的法律；發(fā)布了《關(guān)于落實科學發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》、《關(guān)于加快發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的若干意見》、《關(guān)于做好建設(shè)資源節(jié)約型社會近期工作的通知》等法規(guī)性文件。另外國務(wù)院有關(guān)部門、地方人民代表大會和地方人民政府依照職權(quán)，為實施國家環(huán)境保護法律和行政法規(guī)，制定和頒布了規(guī)章及地方法規(guī)660余件。如此多的法規(guī)對企業(yè)施加越來越嚴格的約束，使環(huán)境問題與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生密切關(guān)系。

（三）承擔環(huán)境責任關(guān)系到企業(yè)的盈利目標，環(huán)境問題使企業(yè)成本增加、環(huán)境風險增大 預(yù)防性法律法規(guī)大量增加，導致企業(yè)成本增加；國家對部分會嚴重污染環(huán)境的原材料實施限制或禁止使用，影響到企業(yè)生產(chǎn)成本；企業(yè)環(huán)保責任范圍將擴大，貫穿于產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售、使用、回收整個過程；“綠色貿(mào)易壁壘”的顯現(xiàn)、“無綠色標志產(chǎn)品”的禁入市場、消費者對綠色產(chǎn)品的偏好等，導致企業(yè)成本增加。根據(jù)一項綠色產(chǎn)品消費調(diào)查的結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)品的綠色環(huán)保性在消費者的購買決定中占了54%的比重（如圖所示），無形中迫使企業(yè)環(huán)境成本投入的增加。

三、企業(yè)環(huán)境成本控制框架的構(gòu)建

（一）基于企業(yè)的環(huán)境成本控制框架的構(gòu)建 邁克爾·波特提出的“價值鏈分析法”將企業(yè)內(nèi)外價值增加的活動分為基本活動和支持性活動?；净顒由婕捌髽I(yè)生產(chǎn)、銷售、進料后勤、發(fā)貨后勤、售后服務(wù)。支持性活動涉及人事、財務(wù)、計劃、研究與開發(fā)、采購等，基本活動和支持性活動構(gòu)成了企業(yè)的價值鏈。價值鏈的框架是將鏈條從基礎(chǔ)材料到最終用戶分解為獨立工序，以理解成本行為和差異來源。通過分析每道工序系統(tǒng)的成本、收入和價值，業(yè)務(wù)部門可以獲得成本差異、累計優(yōu)勢。運用波特的價值鏈理論建立環(huán)境成本控制體系，可以從價值鏈的角度對企業(yè)環(huán)境成本進行控制，有利于突破傳統(tǒng)環(huán)境成本控制只局限于生產(chǎn)領(lǐng)域的狹隘視野，增強企業(yè)對整條價值鏈和環(huán)境關(guān)系的理解。通過價值鏈理論，可以了解企業(yè)價值鏈各階段之間的聯(lián)系，并且以成本控制為紐帶，尋求降低環(huán)境成本的機會，為企業(yè)環(huán)境成本控制提供方向和切實可行的操作步驟，促進價值鏈的持續(xù)改進和優(yōu)化。

基于波特的價值鏈理論視角，依據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)的生命周期，筆者構(gòu)建了企業(yè)環(huán)境成本控制框架體系，據(jù)以形成一條企業(yè)生產(chǎn)與發(fā)展的“綠色生命鏈”。如圖2所示：

該框架體系在產(chǎn)品需求分析的基礎(chǔ)上，設(shè)定產(chǎn)品的性能參數(shù)，將各個指標具體化，該體系的重點應(yīng)該放在接下來的五個活動上。

（1）綠色研究與開發(fā)活動。研發(fā)階段是環(huán)境成本產(chǎn)生的源頭，從企業(yè)環(huán)境成本控制來看，雖然在這個階段不會產(chǎn)生較大的環(huán)境成本，但從價值鏈過程來看，生產(chǎn)產(chǎn)品所使用材料的類型及數(shù)量、生產(chǎn)過程中采用的工藝流程及設(shè)備、銷售過程包裝材料的選擇等方面都決定了其對環(huán)境成本的影響。因此設(shè)計開發(fā)階段在很大程度上決定了整個生命周期階段的環(huán)境成本與經(jīng)濟代價。所以在進行產(chǎn)品設(shè)計時設(shè)計者們必須融入環(huán)保理念，設(shè)計綠色生態(tài)產(chǎn)品。在該階段要真正做到觀念的變革，摒棄傳統(tǒng)的只圖標新立異的想法，以負責任的態(tài)度植入環(huán)保概念，如優(yōu)先選擇環(huán)保材料；節(jié)約資源和能源；減少非再生資源的消耗；保障消費者健康安全；盡量采取再循環(huán)、可拆卸設(shè)計；做到節(jié)能減排低碳，最大限度地降低污染程度。

（2）綠色采購與倉儲活動。在采購成本的控制中，不同的采購方式對成本有不同影響?？梢圆扇￡P(guān)鍵性因子分析的方法，集中對價格昂貴，對企業(yè)經(jīng)營至關(guān)重要的采購項目進行管理，尋求替代材料，盡量不用或者少用稀缺性資源。另外也可以采用集中統(tǒng)一的采購方式，如招投標方式采購、網(wǎng)上競價采購、聯(lián)合采購、第三方采購等，達到降低采購成本的目的。尋求與供應(yīng)商建立良好的戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，有利于企業(yè)實現(xiàn)零庫存管理，特別是一些不利于環(huán)保的材料，如油、氣、重金屬以及其他一些易揮發(fā)、易擴散、易地漏滲透的產(chǎn)品，可大大降低企業(yè)的環(huán)境預(yù)防及治理成本。

（3）綠色生產(chǎn)活動。綠色生產(chǎn)是指以節(jié)能、降耗、減污為目標，以管理和技術(shù)為手段，實施工業(yè)生產(chǎn)全過程污染控制，使污染物的產(chǎn)生量最少化的一種綜合措施。為使環(huán)境成本得到有效的控制，應(yīng)該在企業(yè)文化中植入綠色生產(chǎn)的觀念?？梢詮囊韵聨讉€方面進行改善：綜合利用資源，開發(fā)二次資源（如利用“廢渣”、“廢氣”等）；在綠色生產(chǎn)過程中防止物料流失，對廢物進行綜合利用；改進設(shè)備和工藝流程，開發(fā)更佳的生產(chǎn)流程；提升產(chǎn)品設(shè)計，對產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進行調(diào)整；改進和發(fā)展綠色技術(shù)，搞好污染防范及末端處理。

（4）綠色銷售與服務(wù)活動。該階段對環(huán)境成本的決定及影響較少，但對環(huán)境成本控制有很好的導向作用。主要通過對消費者甚至是生產(chǎn)者消費觀念的轉(zhuǎn)變，使環(huán)境成本從思想觀念上得到遏制。在包裝上，企業(yè)應(yīng)盡量避免使用或簡包裝；要選取可重復(fù)使用、易降解的包裝材料，增加資源的循環(huán)利用率；不可選取有毒害成分的包裝材料。在物流與運輸上，企業(yè)應(yīng)積極采用節(jié)約資源和減少污染的運輸方式，使用低碳節(jié)能車，多采用鐵路—水路、公路—水路聯(lián)運等方式。在銷售渠道上，應(yīng)盡量縮短分銷渠道長度，充分利用當今電子商務(wù)的發(fā)展進行網(wǎng)絡(luò)銷售。對一些有回收利用價值的產(chǎn)品及元件，企業(yè)積極進行售后回收，以最小的成本恢復(fù)產(chǎn)品最大的經(jīng)濟價值，同時滿足技術(shù)、生態(tài)的要求。

（5）其他輔助性活動。根據(jù)價值鏈理論，其他支持性活動涉及人事、財務(wù)、計劃。這些活動雖然不直接參與企業(yè)的價值創(chuàng)造，但是對成本的控制有直接的促進作用。這些部門是進行企業(yè)文化宣傳的核心，是最能感染企業(yè)氣氛的部門，做好對這些輔助部門人員環(huán)保觀念的培養(yǎng)，能有效帶動整個企業(yè)做好環(huán)保工作和環(huán)境成本控制。

在波特的價值鏈理論中談到“企業(yè)的優(yōu)勢既可以來源于價值活動所涉及的市場范圍的調(diào)整，也可來源于企業(yè)間協(xié)調(diào)或合用價值鏈所帶來的最優(yōu)化效益?！奔雌髽I(yè)也要考慮到所在行業(yè)價值鏈中各項價值創(chuàng)造活動的有效協(xié)調(diào)。處于價值鏈條中的企業(yè)與上下游企業(yè)的聯(lián)系主要通過采購環(huán)節(jié)以及銷售和顧客服務(wù)環(huán)節(jié)，展開直接聯(lián)系的上下游企業(yè)可以通過及時對話溝通獲取對方的價值鏈會計信息。間接聯(lián)系的企業(yè)若要獲取彼此的價值鏈信息則要通過中間企業(yè)來完成，如此有利于企業(yè)的準時控制。

（二）充分發(fā)揮政府在環(huán)境保護中的輔助作用 相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，產(chǎn)品從投產(chǎn)到銷出，制造加工時間僅占10%，幾乎90%的時間為運輸、倉儲、裝卸、分裝、信息處理等物流過程。所以增強運輸物流效率顯得尤為重要。為此，政府應(yīng)該加快道路運輸企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，轉(zhuǎn)變道路運輸經(jīng)濟增長方式，提高道路運輸資源的集中度和使用效率；實現(xiàn)高速公路“無障礙快速通行”，提高收費站點通行效率、減少能源消耗和尾氣排放、降低收費運管成本、保障通行安全快捷；引導航運企業(yè)優(yōu)化結(jié)構(gòu)，向規(guī)模化、集約化經(jīng)營方向發(fā)展；推進內(nèi)河船型標準化；充分發(fā)揮航道和船閘等通航設(shè)施的能力，為企業(yè)環(huán)境成本控制清除“路障”。

此外，國家應(yīng)運用法律手段，引導企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展的大政方針下加強企業(yè)間的相互協(xié)作，使企業(yè)更加明確自身在環(huán)境保護和可續(xù)發(fā)展方面的社會責任及評價標準，明確企業(yè)環(huán)境會計披露和報告方面的責任和義務(wù)，促使企業(yè)實施環(huán)境成本控制。國家還應(yīng)該通過合理征收稅、費，促使企業(yè)進行環(huán)境成本控制。另外，政府應(yīng)該完善其對環(huán)境保護專項基金的管理及使用，對一些資本不夠雄厚但表現(xiàn)良好的企業(yè)應(yīng)適當放寬核撥資金的限制，給企業(yè)申請到資金增加信心。更重要的是由于部分企業(yè)的短視性，還不能將環(huán)境成本控制內(nèi)化為自己的自覺行動，為此各級政府應(yīng)采取相應(yīng)的保障和扶持措施，鼓勵企業(yè)從事環(huán)境成本控制工作，鼓勵企業(yè)使用環(huán)保設(shè)備、生產(chǎn)環(huán)保產(chǎn)品，對一些治理污染技術(shù)性要求較強的項目給予扶持，獎勵環(huán)保成效顯著的企業(yè)，建立有效的環(huán)保激勵機制，增加企業(yè)環(huán)境成本控制積極性。

環(huán)境成本控制是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，既不能以犧牲環(huán)境為代價追求經(jīng)濟利益，也不能為了保護環(huán)境而不顧企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展，必須堅持“雙贏”，協(xié)調(diào)自身發(fā)展和環(huán)境保護的關(guān)系，強化環(huán)境成本的控制，為企業(yè)持續(xù)健康長遠發(fā)展創(chuàng)造有利條件。

［1］劉金彬：《多維度環(huán)境成本控制體系探討》，《財會通訊》（綜合·中）2010年第7期。

［2］惲伶俐、潘悅：《論綠色供應(yīng)鏈及其成本管理》，《綠色經(jīng)濟》2008年第12期。

［3］孔莉萍：《基于清潔生產(chǎn)的企業(yè)環(huán)境成本控制探討》，《企業(yè)管理》2005年第8期。