會計制度與稅收規(guī)定關(guān)于固定資產(chǎn)折舊辦法的差異分析

摘要：會計制度與稅法同屬規(guī)范經(jīng)濟行為的專業(yè)領(lǐng)域，但二者分別遵循不同的規(guī)則，規(guī)范不同的對象，存在諸多的差異。本文就會計制度與稅收規(guī)定關(guān)于固定資產(chǎn)折舊辦法的差異進行分析和探討，正確理解和把握固定資產(chǎn)折舊政策，以使企業(yè)更好地開展固定資產(chǎn)折舊核算管理工作。

關(guān)鍵詞：會計制度；稅收規(guī)定；折舊辦法；差異分析

對企業(yè)會計制度及稅收法規(guī)，在固定資產(chǎn)折舊辦法方面的政策進行對比分析過程中，不難看出會計制度與稅收規(guī)定在固定資產(chǎn)折舊政策方面存在著一些差異。企業(yè)在固定資產(chǎn)核算時如果只按照會計制度進行核算及計提折舊，而忽略了稅收方面的一些規(guī)定，則可能會給企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險。

一、會計制度和稅法規(guī)定關(guān)于固定資產(chǎn)折舊辦法的差異分析

會計制度與稅法規(guī)定關(guān)于固定資產(chǎn)折舊辦法的差異主要表現(xiàn)在以下三種情形：

1.關(guān)于折舊年限的確定

會計制度規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準，作為計提折舊的依據(jù)。

稅收政策《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：第六十條 除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（三）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（五）電子設(shè)備，為3年。

如果企業(yè)根據(jù)會計制度規(guī)定在確定固定資產(chǎn)折舊年限時低于上述稅法規(guī)定的最低年限，在計算企業(yè)所得稅時不得扣除，要按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。

2.關(guān)于折舊方法的確定

會計制度規(guī)定：固定資產(chǎn)折舊方法可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在會計報表附表中予以說明。

稅法對固定資產(chǎn)的折舊方法進行了嚴格的限制。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第27條規(guī)定：企業(yè)所得稅中固定資產(chǎn)折舊費用的計算原則上采取直線折舊法。對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準。

對于固定資產(chǎn)折舊方法，按直線法計提的折舊，可以稅前扣除，如采用直線法以外的折舊方法，如未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核，則需要進行納稅調(diào)整。

3.關(guān)于殘值率的確定

會計制度規(guī)定：固定資產(chǎn)的預(yù)計殘值率為固定資產(chǎn)原值的3—5%。法律法規(guī)另有規(guī)定的從其規(guī)定。

稅收政策規(guī)定方面，關(guān)于殘值率的確定共有三個依據(jù)。第一個是《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》（財法字〔1994〕第3號）第三章第三十一條第三款第2點明確指出，固定資產(chǎn)在計算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計殘值，從固定資產(chǎn)原價中減除，殘值比例在原價的5%以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報主管稅務(wù)機關(guān)備案。固定資產(chǎn)的殘值率一經(jīng)確定，不得隨意變更。第二個是《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2003〕70號）第二條規(guī)定：取消企業(yè)調(diào)整固定資產(chǎn)殘值比例備案權(quán)的后續(xù)管理，取消備案權(quán)后，為防止企業(yè)隨意降低殘值比例，提高固定資產(chǎn)折舊額，企業(yè)計算可扣除的固定資產(chǎn)折舊額時，在內(nèi)、外資企業(yè)所得稅“兩法”合并前，固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為5%。第三個是2008年1月1日起實施的新企業(yè)所得稅法實施條例中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

固定資產(chǎn)殘值率的確定，在（國稅發(fā)〔2003〕70號）文件下發(fā)前，稅法規(guī)定固定資產(chǎn)殘值比例在原價的5%以內(nèi)，由企業(yè)自行確定，與會計制度基本一致；在（國稅發(fā)〔2003〕70號）文件下發(fā)之日起至新的企業(yè)所得稅法實施前，稅法統(tǒng)一規(guī)定殘值率為5%，則與會計制度規(guī)定的不一致，這段時間購進的固定資產(chǎn)應(yīng)按照新的規(guī)定確定殘值率，而不能按前面同類資產(chǎn)的殘值率確定，如低于5%，則應(yīng)進行調(diào)整。在新的企業(yè)所得稅法實施后，固定資產(chǎn)殘值率稅法的規(guī)定與會計制度的規(guī)定保持了協(xié)同，由企業(yè)合理確定，一經(jīng)確定，不得變更。

二、關(guān)于加強固定資產(chǎn)折舊核算和管理能力的幾點思考

會計制度與稅法同屬規(guī)范經(jīng)濟行為的專業(yè)領(lǐng)域，但二者分別遵循不同的規(guī)則，規(guī)范不同的對象，存在諸多的差異。企業(yè)在實際工作中應(yīng)如何正確地理解和執(zhí)行會計政策并遵從稅法規(guī)定，以減少稅收風(fēng)險，則是需要我們認真思考和學(xué)習(xí)的重要問題。

1.執(zhí)行統(tǒng)一折舊政策和標(biāo)準

為了避免企業(yè)在固定資產(chǎn)核算時出現(xiàn)不遵循稅法規(guī)定的情況，企業(yè)應(yīng)統(tǒng)一規(guī)范會計核算，執(zhí)行統(tǒng)一的固定資產(chǎn)折舊政策，如對固定資產(chǎn)的分類、折舊方法、折舊年限、殘值率等進行統(tǒng)一。對固定資產(chǎn)統(tǒng)一分為五大類，折舊方法統(tǒng)一采用直線法（如需加速折舊的，則可以加速折舊，但須報備案），固定資產(chǎn)殘值率統(tǒng)一按5%來確定，折舊年限在稅法規(guī)定的最低折舊年限內(nèi)按各類別的固定資產(chǎn)進行確定等，各類固定資產(chǎn)都作明確的規(guī)定。這樣使得在執(zhí)行起來則不會出現(xiàn)很大的難度，對會計政策和稅收規(guī)定更容易理解和掌握，在賬務(wù)處理上更規(guī)范和統(tǒng)一。

2.加強對固定資產(chǎn)的核算和管理

在執(zhí)行會計制度時，為了減少和避免出現(xiàn)與稅法規(guī)定不一致的情形，則必須要對固定資產(chǎn)進行正確地核算。

(1)要合理確定固定資產(chǎn)的入賬金額，即固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。根據(jù)稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：

一是外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；二是自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)；三是融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)；四是盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ)；五是通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；六是改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。

(2)要確定固定資產(chǎn)折舊計提依據(jù)，如折舊年限、折舊方法、殘值率，可根據(jù)企業(yè)內(nèi)的統(tǒng)一會計政策的規(guī)定來確定，一經(jīng)確定，不得隨意變更。

固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊；提前報廢的固定資產(chǎn)，也不再補提折舊。提足折舊，是指已經(jīng)提足該項固定資產(chǎn)的應(yīng)計折舊額。應(yīng)計折舊額，是指應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額。

為了保證固定資產(chǎn)核算的準確性，必須要對固定資產(chǎn)進行定期清查、盤點，以加強對固定資產(chǎn)的管理。

3.加大對會計制度和稅收法規(guī)的培訓(xùn)力度

新的會計準則在2007年1月1日起已開始在上市公司執(zhí)行，2008年1月1日起又實施新的企業(yè)所得稅法及實施條例，相關(guān)的新的配套政策法規(guī)也不斷地出臺。這些政策法規(guī)規(guī)范了企業(yè)經(jīng)營活動各方面的內(nèi)容。作為企業(yè)財務(wù)人員，必須要不斷地學(xué)習(xí)新知識、新法規(guī)，而且要理解和掌握好法規(guī)內(nèi)容，才能在實際工作中正確地運用。這就需要財務(wù)部門加大培訓(xùn)力度，結(jié)合企業(yè)的實際工作進行有針對性的專業(yè)培訓(xùn)。廣大財務(wù)人員除了要參加培訓(xùn)外，也應(yīng)該通過多種形式自覺地學(xué)習(xí)新知識，結(jié)合實際工作中遇到的問題，去學(xué)習(xí)并查找解決的方法，并多與外界和同行進行交流，相互促進。

4.加強與稅務(wù)部門的溝通和協(xié)調(diào)

會計制度與稅法的差異是普遍存在的，差異的復(fù)雜程度也給我們實際執(zhí)行起來帶來很大的難度。稅務(wù)部門理解和掌握稅收政策方面往往比我們更透徹。對會計制度和稅法在相關(guān)內(nèi)容上規(guī)定的不一致導(dǎo)致存在爭議的問題，則可能是政策制度上的理解不一致，需要企業(yè)與稅務(wù)部門進行溝通和協(xié)調(diào)，以便及時加以解決，這也有利于企業(yè)更好地執(zhí)行財稅政策，從而減少稅收風(fēng)險。

參考文獻：

[1]劉小濤:新會計準則與新稅收法規(guī)的差異與協(xié)調(diào).財務(wù)與會計導(dǎo)刊，2008年第4期.

[2]王元彤 孫召亮:我國會計制度與稅法的差異及協(xié)調(diào)會計師，2008年第6期.