對《建造合同準則》中虧損合同計提預(yù)計損失的思考與建議

摘要：新會計準則要求施工企業(yè)對虧損合同計提預(yù)計損失，作者根據(jù)目前施工企業(yè)面臨的環(huán)境及施工企業(yè)的管理現(xiàn)狀，提出了虧損合同計提預(yù)計損失對企業(yè)經(jīng)營成果波動造成的不良影響，并通過實例進行了論證。

關(guān)鍵詞：預(yù)計損失；利潤波動

一、企業(yè)會計準則對施工企業(yè)建造合同中虧損合同會計處理的要求

2007年財政部頒布的《企業(yè)會計準則》，要求施工企業(yè)按照《建造合同準則》確認收入和成本?！督ㄔ旌贤瑴蕜t》規(guī)定：施工企業(yè)根據(jù)工程項目簽訂的合同預(yù)計總收入，根據(jù)施工投入情況預(yù)計項目總成本，當預(yù)計總收入小于預(yù)計總成本時，則會形成預(yù)計損失，在賬務(wù)處理時按照完工進度確認收入、成本、毛利，同時將預(yù)計損失全額提取損失準備，并確認為當期費用。

二、施工企業(yè)在現(xiàn)行條件下執(zhí)行虧損合同計提預(yù)計損失對企業(yè)經(jīng)營成果反映造成的不良影響

工程預(yù)計總收入小于預(yù)計總成本時，全額計提損失準備并確認為當期費用，從理論上講遵循了會計的謹慎性原則，但在實際操作中由于國內(nèi)企業(yè)對施工合同執(zhí)行的嚴肅性不夠以及工程項目預(yù)計總成本在施工過程中波動較大，采用全額提取損失準備的方法往往會造成不同會計期間企業(yè)經(jīng)營成果的較大波動。特別是在大型工程項目表現(xiàn)得尤為明顯，由于國內(nèi)施工行業(yè)競爭激烈，在投標報價時，施工方為了中標，價格報的相對較低，而建設(shè)方往往會預(yù)留一部分預(yù)算資金，以免施工方在中標后無法完成施工時追加合同金額，這就會造成在簽訂合同時合同金額過于保守；同時由于大型項目合同工期長，各種資源價格的波動以及工作量的變化都會造成預(yù)計總成本的較大波動。這種情況就會造成許多項目在中標時就是虧損的，但在施工過程中施工方通過取得現(xiàn)場簽證、設(shè)計變更等方式最終扭虧為盈，如果按照上述會計準則執(zhí)行，項目開工初期至結(jié)算前一直會出現(xiàn)較大虧損，在各種結(jié)算資料取得簽認當期虧損金額會斷崖式的減少，造成施工企業(yè)的利潤產(chǎn)生較大波動。如果工程預(yù)計總收入小于預(yù)計總成本時，也按照完工百分比確認收入、成本、毛利，不計提減值準備，各年度的利潤波動就會減小。

舉例說明：某施工企業(yè)2009年12月簽訂了一項總金額為100000萬元的煉廠建造合同，最初預(yù)計總成本為110000萬元，2009年沒有發(fā)生成本，2010年施工企業(yè)取得甲方簽證5000萬元，實際發(fā)生成本50000萬元，預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本62000萬元，2012年施工企業(yè)取得甲方簽證6000萬元，累計發(fā)生成本105000萬元，預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本3000萬元（不考慮相關(guān)稅金）。

按照會計準則，該公司在每年末確認的收入、成本、毛利、預(yù)計損失如下：

2009年預(yù)計合同損失=110000-100000=10000萬元

2009年實現(xiàn)利潤=-10000萬元

2010年合同完工進度=50000/(50000+62000)=44.64%

2010年確認的合同成本=50000萬元

2010年確認的合同收入=(100000+5000)*44.64%=46872萬元

2010年確認的合同毛利=收入-費用=46872-50000=-3128萬元

2010年末預(yù)計合同損失=【（50000+62000）-（10000+5000）】*(1-44.64%)=3872萬元

2010年沖回預(yù)計損失=10000-3872=6128萬元

2010年實現(xiàn)利潤=6128-3128=3000萬元

2011年合同完工進度=105000/（105000+3000）=97.22%

2011年確認的合同成本=105000-50000=55000萬元

2011年累計確認的合同收入=合同總收入*97.22%=（100000+5000+6000）*97.22%=107914萬元

2011年確認的合同收入=107914-46872=61042萬元

2011年預(yù)計合同總毛利=收入-費用=107914-105000=2914萬元

2011年實現(xiàn)利潤=2914-（-3128-3872）=9914萬元

兩種會計處理模式各年實現(xiàn)的利潤如下：

從上表明顯可以看出，截止2011年末，兩種會計處理方式中該工程累計實現(xiàn)的利潤均為2914萬元，但2009-2011年三年中各年度計提預(yù)計損失實現(xiàn)利潤波動明顯大于不計提預(yù)計損失實現(xiàn)利潤。在施工企業(yè)中一個大型施工項目的年度經(jīng)營情況往往會影響整個企業(yè)的會計年度利潤情況，大型施工項目計提預(yù)計損失造成的波動往往會造成整個施工企業(yè)年度利潤波動的加劇，在現(xiàn)行的建造合同核算方式下，預(yù)計總收入一般是可以確定的，預(yù)計總成本是企業(yè)內(nèi)部估算的一個結(jié)果，施工項目部或者企業(yè)基于考核或者其他的因素，為了不出現(xiàn)因計提預(yù)計損失造成各會計期間巨額虧損或者巨額盈利的情況，往往會通過調(diào)整預(yù)計總成本來得以實現(xiàn)，反而不利于預(yù)計總成本的準確估算。

三、建議

筆者認為，在現(xiàn)行的國內(nèi)結(jié)算環(huán)境以及施工企業(yè)工程項目預(yù)計總成本無法準確確定的情況下，預(yù)計總成本大于預(yù)計總收入時，也按照完工百分比確認收入、毛利、稅金即可，計提預(yù)計損失沒有太多現(xiàn)實意義。