BOT業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)處理方式探討

BOT是英文“Build-operate-transfer”的縮寫，通常直譯為“建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-移交”， 是私人資本參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，向社會(huì)提供公共服務(wù)的一種特殊的投資方式。其涵義是指國(guó)家或地方政府與私營(yíng)財(cái)團(tuán)的項(xiàng)目公司簽訂特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同，由該項(xiàng)目公司籌資和建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施，項(xiàng)目公司在特定期間擁有、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)該項(xiàng)設(shè)施，并通過提供服務(wù)和收取服務(wù)費(fèi)用，回收投資，償還貸款并獲得合理利潤(rùn)；特許期屆滿后，項(xiàng)目無(wú)償移交給國(guó)家政府部門。

一、BOT業(yè)務(wù)的判斷

一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于BOT項(xiàng)目，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則給出了相關(guān)的規(guī)定：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)政部財(cái)會(huì)［2008］11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《解釋2號(hào)》），規(guī)定適用該解釋的BOT項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件：(1)合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)招標(biāo)的企業(yè)；(2)合同投資方為按有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)（簡(jiǎn)稱投資方）；投資方按規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)；項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施，建成后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)；(3)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中應(yīng)就所建設(shè)施移交給合同授予方的移交時(shí)間、設(shè)施移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2006年11月發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議（IFRIC12）對(duì)“服務(wù)特許權(quán)協(xié)議”問題進(jìn)行了規(guī)范：(1)合同授予方控制和規(guī)定合同投資方基于基礎(chǔ)設(shè)施所提供的服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)對(duì)象以及服務(wù)對(duì)價(jià)；(2)合同授予方通過所有權(quán)、受益權(quán)或其他方式，在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同期限終止時(shí)控制有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的重大剩余收益。

二、BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算的探討

1.項(xiàng)目收入及成本的確認(rèn)

對(duì)于BOT業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入與成本的核算，《解釋2號(hào)》及《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)－服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》（IFRIC12）均加以規(guī)范，其基本處理原則為：在建造階段發(fā)生的收入和成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—建造合同》的規(guī)定進(jìn)行處理，后續(xù)運(yùn)營(yíng)階段發(fā)生的收入和成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》的規(guī)定進(jìn)行處理。雖兩者之間基本處理原則相同，但也存在少許不同，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入；而IFRIC12中沒有此項(xiàng)規(guī)定。這一差異對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下的建造期間的全額確認(rèn)建造收入及建造合同毛利，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下由于不確認(rèn)該部分建造收入，故項(xiàng)目整體收入低于IFRIC，相關(guān)建造合同毛利遞延至運(yùn)營(yíng)期間分期確認(rèn)。

2.項(xiàng)目公司資產(chǎn)的確認(rèn)

《解釋2號(hào)》中明確規(guī)定，BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。與BOT業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)可以確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，具體規(guī)定如下：

(1)合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

(2)合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)－服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》規(guī)定BOT項(xiàng)目形成的資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)取決于：

需求風(fēng)險(xiǎn)（即產(chǎn)生于基礎(chǔ)設(shè)施最終用戶的現(xiàn)金流量不足以彌補(bǔ)BOT項(xiàng)目投資的風(fēng)險(xiǎn)）由誰(shuí)承擔(dān)，當(dāng)需求風(fēng)險(xiǎn)由投資方承擔(dān)時(shí)，項(xiàng)目公司應(yīng)將依附于基礎(chǔ)設(shè)施的收款權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)（特許經(jīng)營(yíng)權(quán)），并采取無(wú)形資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編列。當(dāng)需求風(fēng)險(xiǎn)由授予方承擔(dān)時(shí)，項(xiàng)目公司應(yīng)將依附于基礎(chǔ)設(shè)施的收款權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)（長(zhǎng)期應(yīng)收款），并采取金融資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編列。

需求風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)通常體現(xiàn)為項(xiàng)目公司是否具有無(wú)條件收取可確定金額現(xiàn)金的權(quán)利，具有無(wú)條件收取可確定金額現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)所提供建造服務(wù)的公允價(jià)值確認(rèn)建造服務(wù)收入，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)（長(zhǎng)期應(yīng)收款），并采取金融資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編列。不具有無(wú)條件收取可確定金額現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)所提供建造服務(wù)的公允價(jià)值確認(rèn)建造服務(wù)收入，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)（特許經(jīng)營(yíng)權(quán)），并采取無(wú)形資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編列。

《解釋2號(hào)》的規(guī)定與國(guó)際準(zhǔn)則是趨同的，二者在實(shí)質(zhì)上不存在差別，即《解釋2號(hào)》中“或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的”應(yīng)理解為需求風(fēng)險(xiǎn)（即產(chǎn)生于基礎(chǔ)設(shè)施最終用戶的現(xiàn)金流量不足以彌補(bǔ)BOT項(xiàng)目投資的風(fēng)險(xiǎn)）由授予方承擔(dān)時(shí)應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

在其他各項(xiàng)條件相同的情況下，項(xiàng)目資產(chǎn)采用金融資產(chǎn)模式或無(wú)形資產(chǎn)模式核算對(duì)合同各期利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生一定的影響，即采用金融資產(chǎn)模式，前些年的利潤(rùn)較大、后些年的利潤(rùn)較小。

3.資產(chǎn)維護(hù)及復(fù)原義務(wù)

一項(xiàng)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同可能要求運(yùn)營(yíng)商：(1)將基礎(chǔ)設(shè)施保持在一個(gè)足以提供合適的公共服務(wù)水平狀態(tài)；(2)在合同終止時(shí)，將基礎(chǔ)設(shè)施轉(zhuǎn)移給合同授予人之前將基礎(chǔ)設(shè)施復(fù)原到一個(gè)特定狀態(tài)。IFRIC指出，基于合同約定對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)施的維護(hù)和復(fù)原義務(wù)應(yīng)當(dāng)按照“或有事項(xiàng)”準(zhǔn)則的相關(guān)要求予以確認(rèn)和計(jì)量。

《解釋2號(hào)》：按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)----或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

運(yùn)營(yíng)商需要承擔(dān)資產(chǎn)更新支出及后續(xù)維護(hù)支出的，日常維護(hù)支出在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，資產(chǎn)更新支出和后續(xù)重大維護(hù)支出則適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)----或有事項(xiàng)》，在義務(wù)承擔(dān)期限內(nèi)確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用。

在無(wú)形資產(chǎn)核算模式下，資產(chǎn)更新義務(wù)在合同簽訂時(shí)即已存在，應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)初始額中，在整個(gè)運(yùn)營(yíng)期限內(nèi)攤銷；后續(xù)重大維護(hù)支出則計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，并在前后兩次重大維護(hù)期間分?jǐn)傁嚓P(guān)成本費(fèi)用。

在金融資產(chǎn)核算模式下，資產(chǎn)更新支出應(yīng)相應(yīng)調(diào)整金融資產(chǎn)初始額，后續(xù)重大維護(hù)支出可比照無(wú)形資產(chǎn)模式，或結(jié)合未來重大維護(hù)現(xiàn)金流來調(diào)整實(shí)際利率。

基于BOT業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的特殊性和復(fù)雜性，在實(shí)際業(yè)務(wù)處理過程中應(yīng)結(jié)合合同的相關(guān)條款，判斷是否符合解釋2號(hào)規(guī)定的BOT業(yè)務(wù)的兩項(xiàng)條件；針對(duì)一些特別的業(yè)務(wù)，如解釋2號(hào)中沒有明確規(guī)范的，則參考IFRIC12中對(duì)于BOT業(yè)務(wù)適用條件的兩項(xiàng)原則性規(guī)定。

BOT業(yè)務(wù)形成資產(chǎn)在不同的核算模式下，盡管經(jīng)營(yíng)期內(nèi)BOT業(yè)務(wù)稅前利潤(rùn)總額相同，但各年分布不同。因此，應(yīng)結(jié)合BOT業(yè)務(wù)合同條款及實(shí)質(zhì)重于形式的原則對(duì)收取對(duì)價(jià)形成的資產(chǎn)采用正確的計(jì)量模式。

與無(wú)形資產(chǎn)模式相比較，金融資產(chǎn)模式無(wú)論在判斷條件、核算方式、計(jì)算依據(jù)方面都更為復(fù)雜，下面通過實(shí)際案例對(duì)采用金融資產(chǎn)核算模式業(yè)務(wù)加以探討：

1.污水處理項(xiàng)目

A項(xiàng)目公司與政府簽訂污水廠建設(shè)及運(yùn)營(yíng)合同，合同約定特許經(jīng)營(yíng)期為自污水處理廠商業(yè)試運(yùn)營(yíng)之日起30年（不含建設(shè)期），A項(xiàng)目公司在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)通過向政府收取污水處理費(fèi)收回投資及取得運(yùn)營(yíng)收入。具體收費(fèi)條款約定為：

污水處理價(jià)格：每立方米1.20元，結(jié)算的基本水量為每個(gè)運(yùn)營(yíng)日2萬(wàn)立方米，如進(jìn)水量不足2萬(wàn)立方米按照2萬(wàn)立方米結(jié)算，超過2萬(wàn)立方米的部分按照水價(jià)的60%計(jì)算。

調(diào)價(jià)規(guī)定：個(gè)運(yùn)營(yíng)年度起，根據(jù)主要變動(dòng)成本（人工費(fèi)、電費(fèi)）的變動(dòng)可以申請(qǐng)調(diào)價(jià)（協(xié)議附公式）

2.對(duì)BOT業(yè)務(wù)的判斷

從特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議中可以看出，A項(xiàng)目公司的污水處理都有保底水量，即符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)中“或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司”的條款（金額為30萬(wàn)噸*處理天數(shù)*單價(jià)），即BOT項(xiàng)目的的投資風(fēng)險(xiǎn)最終由授予方承擔(dān)，所以A項(xiàng)目公司形成的資產(chǎn)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》解釋2號(hào)及《《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)－服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》確認(rèn)為金融資產(chǎn)的規(guī)定，應(yīng)該確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

A項(xiàng)目公司BOT項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)包含向特許經(jīng)營(yíng)權(quán)授予方提供融資、建造、運(yùn)營(yíng)三項(xiàng)服務(wù)，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)授予方支付的污水處理費(fèi)實(shí)際包括投資方提供污水運(yùn)營(yíng)服務(wù)的收入、融資的