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    BOT業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)處理方式探討

    2012-04-29 00:00:00王麗高翔君
    中國(guó)經(jīng)貿(mào) 2012年7期

    BOT是英文“Build-operate-transfer”的縮寫,通常直譯為“建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-移交”, 是私人資本參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),向社會(huì)提供公共服務(wù)的一種特殊的投資方式。其涵義是指國(guó)家或地方政府與私營(yíng)財(cái)團(tuán)的項(xiàng)目公司簽訂特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同,由該項(xiàng)目公司籌資和建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施,項(xiàng)目公司在特定期間擁有、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)該項(xiàng)設(shè)施,并通過提供服務(wù)和收取服務(wù)費(fèi)用,回收投資,償還貸款并獲得合理利潤(rùn);特許期屆滿后,項(xiàng)目無(wú)償移交給國(guó)家政府部門。

    一、BOT業(yè)務(wù)的判斷

    一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于BOT項(xiàng)目,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則給出了相關(guān)的規(guī)定:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》(財(cái)政部財(cái)會(huì)[2008]11號(hào),以下簡(jiǎn)稱《解釋2號(hào)》),規(guī)定適用該解釋的BOT項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件:(1)合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)招標(biāo)的企業(yè);(2)合同投資方為按有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)(簡(jiǎn)稱投資方);投資方按規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng);項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施,建成后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù);(3)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中應(yīng)就所建設(shè)施移交給合同授予方的移交時(shí)間、設(shè)施移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

    國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2006年11月發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議(IFRIC12)對(duì)“服務(wù)特許權(quán)協(xié)議”問題進(jìn)行了規(guī)范:(1)合同授予方控制和規(guī)定合同投資方基于基礎(chǔ)設(shè)施所提供的服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)對(duì)象以及服務(wù)對(duì)價(jià);(2)合同授予方通過所有權(quán)、受益權(quán)或其他方式,在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同期限終止時(shí)控制有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的重大剩余收益。

    二、BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算的探討

    1.項(xiàng)目收入及成本的確認(rèn)

    對(duì)于BOT業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入與成本的核算,《解釋2號(hào)》及《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)-服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》(IFRIC12)均加以規(guī)范,其基本處理原則為:在建造階段發(fā)生的收入和成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—建造合同》的規(guī)定進(jìn)行處理,后續(xù)運(yùn)營(yíng)階段發(fā)生的收入和成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》的規(guī)定進(jìn)行處理。雖兩者之間基本處理原則相同,但也存在少許不同,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下,項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù),將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的,不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入;而IFRIC12中沒有此項(xiàng)規(guī)定。這一差異對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的影響,在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下的建造期間的全額確認(rèn)建造收入及建造合同毛利,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下由于不確認(rèn)該部分建造收入,故項(xiàng)目整體收入低于IFRIC,相關(guān)建造合同毛利遞延至運(yùn)營(yíng)期間分期確認(rèn)。

    2.項(xiàng)目公司資產(chǎn)的確認(rèn)

    《解釋2號(hào)》中明確規(guī)定,BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。與BOT業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)可以確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn),具體規(guī)定如下:

    (1)合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi),項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的;或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下,合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的,應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn),并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

    (2)合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后,從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用,但收費(fèi)金額不確定的,該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利,項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

    《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)-服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》規(guī)定BOT項(xiàng)目形成的資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)取決于:

    需求風(fēng)險(xiǎn)(即產(chǎn)生于基礎(chǔ)設(shè)施最終用戶的現(xiàn)金流量不足以彌補(bǔ)BOT項(xiàng)目投資的風(fēng)險(xiǎn))由誰(shuí)承擔(dān),當(dāng)需求風(fēng)險(xiǎn)由投資方承擔(dān)時(shí),項(xiàng)目公司應(yīng)將依附于基礎(chǔ)設(shè)施的收款權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)(特許經(jīng)營(yíng)權(quán)),并采取無(wú)形資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編列。當(dāng)需求風(fēng)險(xiǎn)由授予方承擔(dān)時(shí),項(xiàng)目公司應(yīng)將依附于基礎(chǔ)設(shè)施的收款權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)(長(zhǎng)期應(yīng)收款),并采取金融資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編列。

    需求風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)通常體現(xiàn)為項(xiàng)目公司是否具有無(wú)條件收取可確定金額現(xiàn)金的權(quán)利,具有無(wú)條件收取可確定金額現(xiàn)金的權(quán)利,項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)所提供建造服務(wù)的公允價(jià)值確認(rèn)建造服務(wù)收入,同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)(長(zhǎng)期應(yīng)收款),并采取金融資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編列。不具有無(wú)條件收取可確定金額現(xiàn)金的權(quán)利,項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)所提供建造服務(wù)的公允價(jià)值確認(rèn)建造服務(wù)收入,同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)(特許經(jīng)營(yíng)權(quán)),并采取無(wú)形資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編列。

    《解釋2號(hào)》的規(guī)定與國(guó)際準(zhǔn)則是趨同的,二者在實(shí)質(zhì)上不存在差別,即《解釋2號(hào)》中“或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下,合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的”應(yīng)理解為需求風(fēng)險(xiǎn)(即產(chǎn)生于基礎(chǔ)設(shè)施最終用戶的現(xiàn)金流量不足以彌補(bǔ)BOT項(xiàng)目投資的風(fēng)險(xiǎn))由授予方承擔(dān)時(shí)應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

    在其他各項(xiàng)條件相同的情況下,項(xiàng)目資產(chǎn)采用金融資產(chǎn)模式或無(wú)形資產(chǎn)模式核算對(duì)合同各期利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生一定的影響,即采用金融資產(chǎn)模式,前些年的利潤(rùn)較大、后些年的利潤(rùn)較小。

    3.資產(chǎn)維護(hù)及復(fù)原義務(wù)

    一項(xiàng)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同可能要求運(yùn)營(yíng)商:(1)將基礎(chǔ)設(shè)施保持在一個(gè)足以提供合適的公共服務(wù)水平狀態(tài);(2)在合同終止時(shí),將基礎(chǔ)設(shè)施轉(zhuǎn)移給合同授予人之前將基礎(chǔ)設(shè)施復(fù)原到一個(gè)特定狀態(tài)。IFRIC指出,基于合同約定對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)施的維護(hù)和復(fù)原義務(wù)應(yīng)當(dāng)按照“或有事項(xiàng)”準(zhǔn)則的相關(guān)要求予以確認(rèn)和計(jì)量。

    《解釋2號(hào)》:按照合同規(guī)定,企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài),預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)----或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

    運(yùn)營(yíng)商需要承擔(dān)資產(chǎn)更新支出及后續(xù)維護(hù)支出的,日常維護(hù)支出在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益,資產(chǎn)更新支出和后續(xù)重大維護(hù)支出則適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)----或有事項(xiàng)》,在義務(wù)承擔(dān)期限內(nèi)確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用。

    在無(wú)形資產(chǎn)核算模式下,資產(chǎn)更新義務(wù)在合同簽訂時(shí)即已存在,應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)初始額中,在整個(gè)運(yùn)營(yíng)期限內(nèi)攤銷;后續(xù)重大維護(hù)支出則計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債,并在前后兩次重大維護(hù)期間分?jǐn)傁嚓P(guān)成本費(fèi)用。

    在金融資產(chǎn)核算模式下,資產(chǎn)更新支出應(yīng)相應(yīng)調(diào)整金融資產(chǎn)初始額,后續(xù)重大維護(hù)支出可比照無(wú)形資產(chǎn)模式,或結(jié)合未來重大維護(hù)現(xiàn)金流來調(diào)整實(shí)際利率。

    基于BOT業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的特殊性和復(fù)雜性,在實(shí)際業(yè)務(wù)處理過程中應(yīng)結(jié)合合同的相關(guān)條款,判斷是否符合解釋2號(hào)規(guī)定的BOT業(yè)務(wù)的兩項(xiàng)條件;針對(duì)一些特別的業(yè)務(wù),如解釋2號(hào)中沒有明確規(guī)范的,則參考IFRIC12中對(duì)于BOT業(yè)務(wù)適用條件的兩項(xiàng)原則性規(guī)定。

    BOT業(yè)務(wù)形成資產(chǎn)在不同的核算模式下,盡管經(jīng)營(yíng)期內(nèi)BOT業(yè)務(wù)稅前利潤(rùn)總額相同,但各年分布不同。因此,應(yīng)結(jié)合BOT業(yè)務(wù)合同條款及實(shí)質(zhì)重于形式的原則對(duì)收取對(duì)價(jià)形成的資產(chǎn)采用正確的計(jì)量模式。

    與無(wú)形資產(chǎn)模式相比較,金融資產(chǎn)模式無(wú)論在判斷條件、核算方式、計(jì)算依據(jù)方面都更為復(fù)雜,下面通過實(shí)際案例對(duì)采用金融資產(chǎn)核算模式業(yè)務(wù)加以探討:

    1.污水處理項(xiàng)目

    A項(xiàng)目公司與政府簽訂污水廠建設(shè)及運(yùn)營(yíng)合同,合同約定特許經(jīng)營(yíng)期為自污水處理廠商業(yè)試運(yùn)營(yíng)之日起30年(不含建設(shè)期),A項(xiàng)目公司在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)通過向政府收取污水處理費(fèi)收回投資及取得運(yùn)營(yíng)收入。具體收費(fèi)條款約定為:

    污水處理價(jià)格:每立方米1.20元,結(jié)算的基本水量為每個(gè)運(yùn)營(yíng)日2萬(wàn)立方米,如進(jìn)水量不足2萬(wàn)立方米按照2萬(wàn)立方米結(jié)算,超過2萬(wàn)立方米的部分按照水價(jià)的60%計(jì)算。

    調(diào)價(jià)規(guī)定:個(gè)運(yùn)營(yíng)年度起,根據(jù)主要變動(dòng)成本(人工費(fèi)、電費(fèi))的變動(dòng)可以申請(qǐng)調(diào)價(jià)(協(xié)議附公式)

    2.對(duì)BOT業(yè)務(wù)的判斷

    從特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議中可以看出,A項(xiàng)目公司的污水處理都有保底水量,即符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)中“或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下,合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司”的條款(金額為30萬(wàn)噸*處理天數(shù)*單價(jià)),即BOT項(xiàng)目的的投資風(fēng)險(xiǎn)最終由授予方承擔(dān),所以A項(xiàng)目公司形成的資產(chǎn)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》解釋2號(hào)及《《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)-服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》確認(rèn)為金融資產(chǎn)的規(guī)定,應(yīng)該確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

    A項(xiàng)目公司BOT項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)包含向特許經(jīng)營(yíng)權(quán)授予方提供融資、建造、運(yùn)營(yíng)三項(xiàng)服務(wù),特許經(jīng)營(yíng)權(quán)授予方支付的污水處理費(fèi)實(shí)際包括投資方提供污水運(yùn)營(yíng)服務(wù)的收入、融資的

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