多部門監(jiān)管提高銀行函證的可靠性

王微偉

多部門監(jiān)管提高銀行函證的可靠性

王微偉

從資本市場的造假案例分析，企業(yè)造假手段愈來愈隱蔽，全業(yè)務循環(huán)的系統(tǒng)性造假成為趨勢，然而所有案例無一不通過資金流的配合來完成。銀行函證作為注冊會計師財務報表審計工作的核心審計程序，具有不可替代的作用。特別是針對由于舞弊導致的認定層次重大錯報風險，從銀行等獨立來源獲取的審計證據，通常被注冊會計師認為具有較高的可靠性。當無法獲取重要賬戶的銀行函證時，注冊會計師幾乎無法通過其他替代測試程序獲取滿意的審計證據。實踐中發(fā)現(xiàn)，銀行對賬單及網銀記錄可以被輕易偽造。某些內部控制不健全的中小銀行，對未經復核的銀行對賬單等加蓋簽章可能不需要授權和指定責任人。如果企業(yè)有刻意造假行為、而注冊會計師對銀行函證過程的監(jiān)控不到位以及銀行內部控制的不健全，有可能導致審計失敗。因此，提高銀行函證的可靠性，不僅需從要求注冊會計師保持職業(yè)謹慎性入手，同時需要整個社會營造誠信環(huán)境。

1999年，在中注協(xié)的推動下，財政部、人民銀行聯(lián)合發(fā)布了《關于做好企業(yè)的銀行存款借款及往來款項函證工作的通知》（以下簡稱“舊通知”），對銀行函證回函工作及詢證函格式進行了規(guī)范。隨著金融業(yè)務的創(chuàng)新發(fā)展，原詢證函格式無法覆蓋新的業(yè)務情形。執(zhí)行中也出現(xiàn)了一些影響回函質量和效率的問題。比如客戶與銀行串通、異地郵寄方式的回函結果不理想、函證程序受到限制等。函證環(huán)節(jié)的失信行為擾亂了金融秩序，同時加大了有關部門防范金融風險的難度。為切實推動解決這些問題，中國注冊會計師協(xié)會與銀監(jiān)會進行了多次協(xié)調溝通，并達成一致意見。經過2年多各方努力推動，《財政部、銀監(jiān)會關于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（以下簡稱“新通知”）千呼萬喚始出來。通過對比“新通知”與“舊通知”，發(fā)現(xiàn)“新通知”有以下五大亮點。

一、進一步強調銀行回函工作的重要作用

“新通知”與“舊通知”相比，將銀行回函工作提高到金融安全與保障措施的高度。取得銀行回函不僅僅是注冊會計師單方面取證的一種責任，銀行回函也不再僅僅是銀行積極配合而只起到輔助作用?！靶峦ㄖ睂y行回函作為金融服務的內在組成部分，要求受銀監(jiān)會監(jiān)管的政策性銀行、大型銀行、股份制銀行，郵政銀行、外資銀行以及其他銀行高質高效反饋函證信息，共同維護金融秩序、夯實市場主體會計信息質量、推動社會信用體系的建設。

“人無信不立”、“國無信則衰”。完善社會信用體系，加快推進社會誠信建設，是黨中央、國務院一直高度重視的重要工作。2014年，國務院印發(fā)了《社會信用體系建設規(guī)劃綱要（2014—2020年）》，提出政務誠信、商務誠信、社會誠信、司法公信四大領域誠信建設。《綱要》明確社會信用體系建設的主要原則是政府推動，社會共建；健全法制，規(guī)范發(fā)展；統(tǒng)籌規(guī)劃，分步實施；重點突破，強化應用?！秶鴦赵宏P于建立完善守信聯(lián)合激勵和失信聯(lián)合懲戒制度加快推進社會誠信建設的指導意見》于2016 年5月30日正式發(fā)布，提出了進一步深化誠信建設的具體措施。在當前經濟面臨下行壓力、金融風險隱患開始顯現(xiàn)的形勢下，規(guī)范金融市場秩序，強化金融業(yè)對守信者的激勵作用和對失信者的約束作用有重要意義。“新通知”的及時出臺，是對國務院倡導誠信社會共建的回應，也是國家在商業(yè)和金融領域誠信建設中逐步建立法制的一種體現(xiàn)。而財政部、中國注冊會計師協(xié)會以及銀監(jiān)會的協(xié)同監(jiān)管正是體現(xiàn)了新型社會協(xié)同治理的新思路。因此，銀行回函工作對于推動社會誠信建設具有重要作用。

二、明確各方信用主體行為規(guī)范

“舊通知”側重規(guī)范銀行回函程序和格式的規(guī)定，對中介機構、銀行和監(jiān)管機構各信用參與主體各方的責任、義務未做明確規(guī)定?！靶峦ㄖ币笞詴嫀煵粌H確保函證的完整規(guī)范，還應當對詢證及回函信息嚴格保密；銀行應建立與回函相關的內部控制，對回函信息的真實性和準確性負責；金融監(jiān)管部門應強化對失信行為的監(jiān)管，依法追究責任?！靶峦ㄖ碧峁┝俗詴嫀熢谖传@得滿意證據時的特殊處理機制：向上級銀行反映和投訴，上級銀行應督促或直接辦理。這些亮點無疑為注冊會計師執(zhí)業(yè)營造了良好的誠信環(huán)境。

三、函證流程更加細化和嚴密

“新通知”明確了回函途徑，比如“銀行回函應直接寄往會計師事務所”，這與注冊會計師執(zhí)業(yè)準則中對函證過程保持控制的要求一致。即使審計證據從獨立于被審計單位的外部來源獲得，某些情況也會影響其可靠性。所有回函都存在被攔截、更改或其他舞弊風險。例如，某上市公司發(fā)生貨幣資金舞弊案，公司出納侵吞銀行存款用于炒作股票，損失慘重后無力償還，這才暴露出員工舞弊的事實。而銀函回函正是由公司出納取回并轉交給注冊會計師的。函證過程的監(jiān)控，一方面通過加強注冊會計師的職業(yè)謹慎性，另一方面可以通過銀行加強內部控制實現(xiàn)。比如，“新通知”要求銀行建立不相容職責分離的授權和制衡制度，明確回函用章，校驗預留印鑒，并由主管人員根據授權復核后在回函上簽字加蓋有效印章。這比“舊通知”只要求加蓋銀行的簽章更加嚴格，將責任明確到當事人，有利于追究問責機制的有效執(zhí)行。

“新通知”要求回函過程實現(xiàn)雙監(jiān)控，注冊會計師對回函過程的監(jiān)控以及銀行對注冊會計師行為的監(jiān)控。比如，銀行回函人員需注意檢查詢證函內容及格式，留存回函復印件或影像文件等。“新通知”提供的回函格式中均要求加蓋預留印鑒，便于銀行比對等。對于那些不遵守職業(yè)道德守則，不嚴格執(zhí)行操作流程的注冊會計師來說，上述舉措可起到分清回函責任、舉證回函過失的作用。

“新通知”對積極方式回函的形式也作出了明確規(guī)定，各銀行原則上應當在銀行詢證函原件上確認，如不在原件上回復而采用銀行系統(tǒng)自動生成的相關報告回復的，應對詢證函列示的全部項目作出回應。某些銀行只證明對自己有利的信息，對部分創(chuàng)新業(yè)務的信息不予理睬，嚴重影響了回函質量和證據的完整性。該規(guī)定有效防止某些銀行規(guī)避責任的行為。比如，注冊會計師函證被審計單位通過銀行操作的外匯期貨合同，銀行模糊其質押貸款的經濟業(yè)務實質，既不在銀行貸款金額中回應，也不回應金融衍生品的具體情況。該業(yè)務所謂的金融創(chuàng)新模式主要目的是可以不占貸款額度，銀行可能擔心合規(guī)性問題，不愿意在書面回函中確認其細節(jié)。這給注冊會計師核實被審計單位資產，正確劃分金融工具等專業(yè)判斷帶來一些困難。

“新通知”提供的函證格式更加嚴謹。比如，新的銀行詢證函格式要求“信息出自本公司的記錄”而非“出自本公司賬簿記錄”。新格式中函證信息包含一些表外事項，并非在被審計單位賬簿中全部記錄，比如擔保、抵押、托管、信用證等可能只在備查簿記載。

四、新的詢證函格式涵蓋信息更廣泛

“新通知”為銀行回函提供了兩種格式，一種是由注冊會計師填寫函證信息的通用格式，一種是由銀行填寫函證信息的備選格式。詢證函的設計服從于審計目標的需要，在針對賬戶余額的存在認定獲取證據時，注冊會計師需要在詢證函中列明相關信息，要求對方核對確認。如果注冊會計師認為賬戶余額的完整性認定存在重大錯報風險時，可選擇使用備選格式，比如采用這種方式查找賬外記錄或擔保、抵押、托管等表外業(yè)務。雖然這兩種形式都屬于積極式函證，但由于備選格式要求銀行做出更多努力，可能會導致回函率較低。

“新通知”更加適應新的經濟業(yè)務形式，增加了注銷賬戶、委托貸款、擔保、銀行承兌匯票、商業(yè)匯票、信用證、外匯買賣合約、托管證券、理財產品等新的經濟業(yè)務信息。銀行存款信息增加了是否用于擔?；虼嬖谄渌拗啤y行借款信息增加了抵押品和擔保人信息。

新的銀行函證格式信息量增加還體現(xiàn)為，銀行發(fā)現(xiàn)不符情況時，不但要列明金額，還要列明不符項目及具體內容，便于被審計單位對賬和注冊會計師作進一步核實。將審計證據相互印證往往是發(fā)現(xiàn)舞弊的有效手段。注冊會計師在取得銀行回函的同時，可通過查驗銀行對賬單或銀行流水，核對企業(yè)信用報告等手段查找舞弊線索。

五、鼓勵建立集中處理機制等技術創(chuàng)新

英美等國家的銀行通過設立集中的詢證函處理中心，在獲得有關客戶的允許及授權下，專職處理事務所或其他第三方所要求的銀行詢證函，使得回函質量和效率得到大大提高。是否借鑒英美國家建立第三方獨立處理函證機構，有待進一步探討。我國正在逐步建立全方位的企業(yè)征信系統(tǒng)，目前服務項目有限。如果將來企業(yè)在工商、稅務、銀行借貸款、擔保抵押、商業(yè)行為、處罰記錄等方面所有信用記錄可以在一個平臺上查詢，并且有專門的機構對外提供專業(yè)化征信服務，則有可能替代目前注冊會計師取證中的“企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)”查詢、“企業(yè)信用報告”查詢及銀行函證工作。目前在技術上可以實現(xiàn)、在制度上有保障的是：銀行內部實行集中化處理，針對同一客戶所有信息集中顯示，并建立銀行內部集中處理中心。銀行業(yè)已認識到：繼續(xù)推進金融信用信息基礎數(shù)據庫建設，提升數(shù)據質量，完善系統(tǒng)功能，進一步擴大信用報告的覆蓋范圍，是銀行在傳統(tǒng)業(yè)務基礎之上可為客戶及社會各界提供的又一項增值服務?！靶峦ㄖ惫膭钽y行在增值服務方面發(fā)展創(chuàng)新。

作者單位：大信會計師事務所（特殊普通合伙）