促進我國環(huán)境保護的稅制改革研究

我國環(huán)保和生態(tài)形勢已非常嚴(yán)峻，2004—2009年，基于退化成本的環(huán)境污染代價從5118.2億元提高到9701.1億元，2009年環(huán)境退化成本和生態(tài)破壞損失成本合計13916.2億元，較上年增加9.2%，相當(dāng)于當(dāng)年GDP的3.8%。其中水污染、大氣污染、生態(tài)破壞為環(huán)境退化成本的主要構(gòu)成因素。

面對如此嚴(yán)峻的環(huán)境生態(tài)形勢，環(huán)境保護已經(jīng)成為我國當(dāng)前必須更加重視的戰(zhàn)略問題。環(huán)境保護稅制體系通過經(jīng)濟約束將環(huán)境成本內(nèi)化，敦促和約束企業(yè)實施節(jié)能減排，是解決環(huán)境問題的重要經(jīng)濟手段，在世界各國得到廣泛應(yīng)用。

一、我國環(huán)境稅收體系現(xiàn)狀

我國現(xiàn)階段還沒有開始征收獨立的環(huán)境稅，但是現(xiàn)行的一些稅種如資源稅、消費稅、車船使用稅、城建稅、土地使用稅等，都直接或間接地對保護生態(tài)環(huán)境起到一定的作用。按照OECD對環(huán)境稅的廣義定義，我國稅收體系中，稅基為交通燃油、供暖及加工燃料、廢棄物和污染排放等與環(huán)境相關(guān)的稅收都可以歸類于環(huán)境稅的范疇，主要有以下幾類：

第一類是對環(huán)境保護和資源合理開發(fā)利用具有直接意義的稅種，主要是資源稅和耕地占用稅。下一步資源稅計征范圍可能將在石油、天然氣的基礎(chǔ)上擴展到其他資源產(chǎn)品，如煤炭等。

第二類是有利于環(huán)保的各項稅收措施。增值稅的優(yōu)惠政策立足于鼓勵資源綜合利用、促進廢舊物資回收、鼓勵清潔能源和環(huán)保產(chǎn)品、鼓勵污水處理，優(yōu)惠手段包括免稅、減半征稅、即征即退、允許抵扣進項稅額和簡易征收；企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策兩法合并后進一步統(tǒng)一和規(guī)范，政策取向更加清晰；消費稅從設(shè)立稅種到稅目調(diào)整，環(huán)保用意非常明顯。

第三類是支持環(huán)保事業(yè)的稅收措施。涉及到房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅和車輛購置稅、城市維護建設(shè)稅等多個稅種。

第四類是以保護環(huán)境為目標(biāo)的若干行政規(guī)費。主要包括排污費、污水處理費和垃圾處理費。排污費目前由環(huán)保部門征收，收費項目包括污水、廢氣、固體廢物、危險廢物和超標(biāo)噪聲。某些環(huán)保規(guī)費明顯具有稅收特征。我國現(xiàn)階段調(diào)節(jié)污染者行為、補償環(huán)境侵害、籌集防治污染資金主要是通過排污收費制度來實現(xiàn)的。

此外，還有與環(huán)境有關(guān)的稅收補貼以及生態(tài)補償機制。我國一些地方還存在對各類資源補貼的政策，這些補貼對于穩(wěn)定物價和經(jīng)濟發(fā)展有一定的作用。

二、我國現(xiàn)行環(huán)境稅收體制存在的問題

（一）稅費關(guān)系混淆，環(huán)保稅長期缺位

環(huán)保主體稅種缺位，意味著我國生態(tài)、環(huán)境保護觀念及立法遠不適應(yīng)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的要求。環(huán)境稅開征相關(guān)研究已經(jīng)引起政府、學(xué)界的重要關(guān)注，但是種種困難也客觀存在，一些技術(shù)性困難無法回避，這也是造成環(huán)境稅開征不斷延后的重要原因。

（二）資源稅、消費稅和與機動車有關(guān)的稅種不完全適應(yīng)環(huán)保需求

1、資源稅。稅種設(shè)立目的不明確，側(cè)重于調(diào)節(jié)級差收入，對資源開發(fā)過程中的環(huán)境保護和資源的節(jié)約使用關(guān)注不足；從量定額征收（目前石油和天然氣已改為從價征收），基本無視資源的環(huán)境價值，難以平衡國家財產(chǎn)權(quán)利和礦業(yè)權(quán)人利益；單位稅額偏低；與市場供求狀況和礦產(chǎn)品成本構(gòu)成嚴(yán)重背離，調(diào)控乏力；征收范圍偏窄，不僅有悖于稅收的公平原則，而且影響到后續(xù)產(chǎn)品的合理比價。

2、消費稅。電池等一次性污染產(chǎn)品、污染性電子產(chǎn)品、船和飛機等機動工具未列入征稅范圍；雖按排氣量分檔設(shè)置機動車稅率，但對低污染的小排量轎車和使用清潔能源的機動車的政策激勵力度不足，稅率與污染程度關(guān)聯(lián)不緊密；政策滯后，不利于引導(dǎo)企業(yè)采用更高環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)。

3、車輛購置稅、車船稅和燃油稅均未按環(huán)保因素分檔設(shè)計稅率。

（三）環(huán)保性稅收措施零亂

1、增值稅。一是生產(chǎn)型增值稅極大地挫傷了企業(yè)購進環(huán)保、治理污染等設(shè)備的積極性，這是當(dāng)前發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟最為突出的制度性障礙。二是過多的稅收減免影響增值稅抵扣鏈條的完整運行，背離“中性”原則，扭曲社會資源配置。三是優(yōu)惠措施雜亂，整體感和協(xié)調(diào)性差。四是對資源綜合利用企業(yè)高征低扣，稅負(fù)不公。

2、企業(yè)所得稅。免稅范圍窄，受益面小，政策措施相對粗糙，減免標(biāo)準(zhǔn)欠清晰。

3、關(guān)稅的問題主要是出口稅率過低，不利于充分發(fā)揮其限制緊缺資源出口的作用。

（四）稅收優(yōu)惠手段單一

考慮環(huán)境保護因素的稅收優(yōu)惠單一，缺少針對性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策實施效果。國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式在我國幾乎沒有應(yīng)用。

（五）政策信號混亂，某些條文相互沖突

國家在制定產(chǎn)業(yè)目錄時，盡管環(huán)保是重要依據(jù)，但左右產(chǎn)業(yè)政策的關(guān)鍵因素還是經(jīng)濟?，F(xiàn)行稅收政策多以經(jīng)濟目標(biāo)為主要導(dǎo)向，實行了一些經(jīng)濟和環(huán)保相沖突的優(yōu)惠措施，這些政策在執(zhí)行中同時發(fā)揮了正面經(jīng)濟效應(yīng)和負(fù)面環(huán)境效應(yīng)。

三、環(huán)境稅制的國際經(jīng)驗

（一）發(fā)達國家廣泛運用環(huán)境稅制應(yīng)對環(huán)境問題

發(fā)達國家的環(huán)境稅收手段主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是對排放污染所征收的稅，這類稅收主要是對工業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過程中排放的廢氣、廢水、廢渣和汽車排放的尾氣等行為課稅。二是為減少自然資源開采、保護自然資源與生態(tài)環(huán)境而征收的稅，如開采稅、森林稅和土壤保護稅。三是對高耗能、高耗材行為征收的稅，也可以稱為對固體廢物處理征稅。如潤滑油稅、舊輪胎稅、飲料容器稅和電池稅。四是對城市環(huán)境和居住環(huán)境造成污染的行為征稅，如噪音稅、垃圾稅。五是對農(nóng)村及農(nóng)業(yè)污染所征收的稅，如超額糞便稅、化肥稅和農(nóng)藥稅。六是通過稅式支出的方式鼓勵環(huán)境保護。

（二）國際實踐對我國的啟示

1、多種經(jīng)濟手段共同促進環(huán)境保護

發(fā)達國家在注重發(fā)揮稅收作用的同時還采用了多種經(jīng)濟手段促進環(huán)保。具體來說，稅收做“加法”，使排污者承擔(dān)污染排放的成本；財政做“減法”，對治理污染的企業(yè)給予補貼，支持污染治理技術(shù)研究攻關(guān)；金融對企業(yè)治理污染所需貸款給予傾斜；引入排污權(quán)交易等市場手段，調(diào)動企業(yè)治理污染的積極性。

2、循序漸進的稅收推進方式

環(huán)境稅收制度的建設(shè)不是一蹴而就的，國際上各國也是在碳稅體系經(jīng)過多年實踐獲得一定經(jīng)驗并做好充足準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，才進行更廣范圍的征稅。我國可采用逐步引入的方式，集中力量先行開征一種或少數(shù)幾種影響力廣、操作難度較低的稅種。

3、重視稅收差別的運用

為了避免環(huán)境稅對企業(yè)競爭力產(chǎn)生影響，有的國家設(shè)計了靈活且相對復(fù)雜的稅制，對部分企業(yè)采用經(jīng)濟和行政手段進行管理。環(huán)境稅的目標(biāo)是雙重的，可以在合理的程度內(nèi)既達到一定的環(huán)境保護目標(biāo)，也使利益各方可以接受。

4、?？顚Ｓ玫亩愂辗峙浞绞綄崿F(xiàn)綠色收入的返回

美國對于環(huán)境稅收實行?？顚Ｓ玫氖褂梅结?，保證了稅收收入的定向和高效使用。同時通過告知納稅人所納稅款將被全部用于與改善環(huán)境有關(guān)的活動，或運用到那些受新稅種影響最大的群體身上，有助于新稅種獲得支持，同時還促進了排污治理的良性循環(huán)。

5、嚴(yán)格的征收管理方式

發(fā)達國家環(huán)境稅征收嚴(yán)格，懲罰嚴(yán)厲，對制度充分發(fā)揮環(huán)保管理作用起到了重要的保障。相較而下，我國的征管專業(yè)化水平較低、執(zhí)法力度較弱，不利于環(huán)保稅制度的落實。

6、重視配套制度安排

發(fā)達國家完善的環(huán)境制度體系和政府長期性戰(zhàn)略規(guī)劃為環(huán)境稅的征收打下良好的制度基礎(chǔ)，同時其環(huán)境稅堅持同整體稅制改革相結(jié)合，避免了重復(fù)征稅。

7、重視稅制改革的社會基礎(chǔ)培育

公民自覺的環(huán)保和納稅意識是排污稅制度及其他環(huán)保稅收制度充分發(fā)揮作用的社會基礎(chǔ)。如英國通過廣泛的宣傳教育著力增強公民的環(huán)保和納稅意識，將主要由政府重視的環(huán)保工作變成全民參與、人人重視的環(huán)保事業(yè)，使之有了廣泛堅實的基礎(chǔ)。

四、我國環(huán)境保護稅制改革的相關(guān)建議

我國的環(huán)境保護稅收體系構(gòu)建應(yīng)主要從排污費改稅、建立新稅種、調(diào)整已有稅種三個方面進行。

（一）排污費改稅

把部分排污費改為稅可作為我國構(gòu)建環(huán)境稅體系的第一步。我國目前征收的環(huán)境費主要包括：超標(biāo)排污費、污水排污費、排水設(shè)施有償使用費、污水處理費、生態(tài)環(huán)境補償費、礦產(chǎn)資源補償費等。具有稅收“三性”特點的費直接求同合并變?yōu)槎?，異同部分采取并設(shè)結(jié)合的辦法。改稅后可由政府授權(quán)的環(huán)保部門代為征收。與環(huán)境有關(guān)的稅收納入地方稅，與資源有關(guān)的稅收列為中央與地方的分享稅。

（二）開征新稅種

開征環(huán)境保護稅，是建立環(huán)境稅收體系的核心問題。環(huán)境保護稅的設(shè)計，既要考慮理論上的合理性，又要考慮實踐中的可行性；既要借鑒國外的有益經(jīng)驗，更要適合本國的國情。在開征初期應(yīng)采取循序漸進的辦法，先對重點污染源和易于征管的對象征稅。目前，在各種污染源中，廢水、廢氣和垃圾對我國環(huán)境的污染最為嚴(yán)重，對其征稅也具備了多年征收排污費的經(jīng)驗。所以，環(huán)境保護稅的征稅范圍應(yīng)暫定為廢水、廢氣和垃圾，稅制內(nèi)容由水污染稅、空氣污染稅和垃圾稅組成。以廢水、廢氣和垃圾的排放單位和個人為納稅人。稅率必須與環(huán)境污染治理成本相一致。首先，稅率水平要適中；其次，實行累進稅率，從量征收；再次，應(yīng)根據(jù)廢水、廢氣的排放濃度和污染危害程度，實行差別稅率；對不同類型、處理難度不同的垃圾，如有毒垃圾與無毒垃圾，實行有差別的稅率，從量計征。

環(huán)境保護稅的計稅依據(jù)，應(yīng)針對不同的污染源，本著有利于控制環(huán)境污染、簡化稅收征管的原則確定。第一，水污染稅應(yīng)以實際污水排放量為計稅依據(jù)，實行從量定額征收。對于實際排放量難以確定的，可根據(jù)納稅人的設(shè)備生產(chǎn)能力或?qū)嶋H產(chǎn)量等相關(guān)指標(biāo)測算其排放量。對城鎮(zhèn)居民排放的生活廢水，由于其排放量與用水量差別不大，因而可以用水量為計稅依據(jù)。第二，空氣污染稅以煙塵和有害氣體的排放量為計稅依據(jù)，實行從量定額征收。第三，垃圾稅以垃圾排放量為計稅依據(jù)，實行從量課征。

（三）調(diào)整相關(guān)稅種

1、調(diào)整和完善現(xiàn)行資源稅

（1）擴大征收范圍，將目前資源稅的征收對象擴大到礦藏資源和非礦藏資源，增加水資源稅，以解決我國日益突出的缺水問題。開征森林資源稅和草場資源稅，以避免和防止生態(tài)破壞行為，待條件成熟后，再對其他資源課征資源稅，并逐步提高稅率，對非再生性、稀缺性資源課以重稅。

（2）完善計稅方法，加大稅檔差。將現(xiàn)行資源稅按應(yīng)稅資源產(chǎn)品銷售量計稅改為按實際產(chǎn)量計稅，對一切開發(fā)、利用資源的企業(yè)和個人按其生產(chǎn)產(chǎn)品的實際數(shù)量從量課征。通過稅收手段，加大稅檔差距，把資源開采和使用同企業(yè)和居民的切身利益結(jié)合起來，以提高資源的開發(fā)利用率。

（3）鑒于土地課征的稅種屬于資源性質(zhì)，為了使資源稅制更加完善，可考慮將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，共同調(diào)控我國資源的合理開發(fā)。同時擴大對土地征稅的范圍，并適當(dāng)提高稅率，嚴(yán)格減免措施，加強土地資源合理開發(fā)利用和保護耕地意識。

2、完善消費稅制度

首先，強化消費稅的環(huán)境保護功能。消費稅應(yīng)該在環(huán)境保護方面充分發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，限制破壞生態(tài)環(huán)境的消費，鼓勵和保護資源環(huán)境的綠色消費。其次，擴大消費稅征稅范圍。將那些在使用中會對環(huán)境造成嚴(yán)重污染的各類包裝物列入消費稅的征稅范圍。再次，適當(dāng)提高消費稅稅率。適當(dāng)提高汽柴油、鞭炮、焰火、一次性木制衛(wèi)生筷和實木地板等破壞生態(tài)環(huán)境的產(chǎn)品的稅率。

3、完善車船稅制度

車船稅的改革同樣面臨著功能轉(zhuǎn)換的問題，要突出車船稅的環(huán)保功能，必須將車船稅按輛或凈噸位計稅改為按排量、動力分類分級計稅，對不同性能、油耗、尾氣排放量的車船，實行差別稅率。這樣，納稅的多少與能耗直接相關(guān)，有利于改善機動車輛尾氣對環(huán)境造成嚴(yán)重污染的局面。

4、完善增值稅制度

增值稅制度的改革也應(yīng)朝著有利于環(huán)境保護的方向發(fā)展。在增值稅轉(zhuǎn)型之前，可率先對污水處理廠、垃圾處理廠等環(huán)保產(chǎn)業(yè)實行“消費型”增值稅，允許其抵扣固定資產(chǎn)的進項稅額；對其他企業(yè)購置使用的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水等方面的環(huán)保設(shè)備，也應(yīng)允許抵扣進項稅額；對企業(yè)進口的環(huán)保設(shè)備、儀器等，在進口環(huán)節(jié)應(yīng)給予一定的增值稅減、免稅優(yōu)惠；對企業(yè)新研制的“綠色產(chǎn)品”和“清潔產(chǎn)品”，以及綜合利用資源生產(chǎn)的產(chǎn)品，可以實行增值稅即征即退政策。

5、完善企業(yè)所得稅制度

除《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的優(yōu)惠外，企業(yè)所得稅還應(yīng)進一步豐富優(yōu)惠內(nèi)容，如對污水處理廠、垃圾處理廠等環(huán)保企業(yè)實行加速折舊制度，對其他企業(yè)的環(huán)保設(shè)備也實行加速折舊辦法，對企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品取得的所得免征所得稅，對環(huán)保技術(shù)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、咨詢、服務(wù)所得減征或免征企業(yè)所得稅等等。

6、完善現(xiàn)行保護環(huán)境的稅收支出政策

（1）減少不利于污染控制的稅收支出。嚴(yán)禁或嚴(yán)格限制有毒、有害的化學(xué)品或可能對環(huán)境造成重大危害產(chǎn)品的進口，大幅提高上述有毒、有害產(chǎn)品的進口關(guān)稅。

（2）鼓勵企業(yè)開展環(huán)境領(lǐng)域的科技研究與開發(fā)的稅收支出。政府對防治污染的研究與開發(fā)除了直接給予研制、開發(fā)控制污染新技術(shù)的企業(yè)預(yù)算撥款外，還可以大量利用稅收支出，鼓勵企業(yè)從事科研活動，增強治污稅收支出的整體效應(yīng)。

（3）刺激企業(yè)投資于治污設(shè)備的稅收支出。近幾十年來，各國政府運用投資稅收抵免、加速折舊等稅收支出措施，對防止污染的投資活動進行刺激。我國也應(yīng)借鑒國際經(jīng)驗，對合格資產(chǎn)實行加速折舊制度。所謂合格資產(chǎn)，是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的無污染或可能減少污染的機器設(shè)備。

（郭冠男，國家發(fā)展改革委經(jīng)濟體制與管理研究所助理研究員）