會計(jì)語言的嬗變

呂曉梅

【摘要】 XBRL自2011年以來已經(jīng)在美國被要求在所有的上市公司強(qiáng)制執(zhí)行，而且XBRL在中國也被要求按照財(cái)政部公布的名單強(qiáng)制執(zhí)行。從傳統(tǒng)意義上的一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告，到ERP軟件中的財(cái)務(wù)報(bào)告視圖，再到依照XBRL編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，會計(jì)語言發(fā)生了一次次的嬗變。會計(jì)報(bào)告的生成方式、會計(jì)報(bào)告的媒介、會計(jì)報(bào)告的格式乃至?xí)?jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)都發(fā)生了巨大的變化，文章以會計(jì)語言的變遷為主線，闡述了會計(jì)語言變遷的環(huán)境、動因以及影響，并就當(dāng)前XBRL的深入應(yīng)用提出了相應(yīng)的意見。

【關(guān)鍵詞】 GPFR； Event Accounting； ERP； XBRL

現(xiàn)代意義上的會計(jì)產(chǎn)生距今已經(jīng)500多年了，根據(jù)復(fù)式記賬的原理和會計(jì)恒等式，記錄交易和事項(xiàng)并編制一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告（general purpose financial Report，GPFR）的做法一直沿用至今，然而，對這種一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)疑從來也沒有停歇過。傳統(tǒng)的一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告其問題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：其一，只記錄交易和事項(xiàng)對會計(jì)要素的影響和結(jié)果，而忽略了交易過程的其他相關(guān)細(xì)節(jié)，例如相關(guān)的交易合同、客戶信用等重要信息；其二，會計(jì)信息是貨幣計(jì)量的結(jié)果，它只記錄了符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)信息，而忽略了大量的不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的信息以及非貨幣化信息，例如，自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，企業(yè)的行業(yè)排名，員工的技術(shù)水平及轉(zhuǎn)換率等；其三，按照復(fù)式記賬法和會計(jì)恒等式編制的會計(jì)報(bào)告，信息過于綜合、過于單一，再加上多重計(jì)量屬性的混雜應(yīng)用，造成許多用戶難以深入理解報(bào)表內(nèi)容實(shí)質(zhì)，更不用談滿足用戶對會計(jì)信息的個(gè)性化需求了。究其根本原因就是信息分類標(biāo)準(zhǔn)過于單一，僅僅是按照會計(jì)科目表進(jìn)行分類，然后把交易和事項(xiàng)對科目影響的貨幣計(jì)量結(jié)果進(jìn)行分類匯總，編制成一般目的會計(jì)報(bào)告。在過去，受技術(shù)條件以及個(gè)人加工數(shù)據(jù)能力的制約，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者只能假定大多數(shù)財(cái)務(wù)會計(jì)信息需求者的需求是大致一致的，因此僅按照會計(jì)科目這一種分類標(biāo)準(zhǔn)來組織數(shù)據(jù)編制一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告；而現(xiàn)在，隨著IT技術(shù)的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)多重目的的會計(jì)報(bào)告在技術(shù)上已經(jīng)成為一種可能。

一、早期的探索

美國學(xué)者韋曼提出彩色報(bào)告模式，作為對一般目的會計(jì)報(bào)告的修正和補(bǔ)充。對于交易和事項(xiàng)的處理要么是確認(rèn)要么是不確認(rèn)的非黑即白的做法，韋曼提出了一個(gè)彩色的報(bào)告模式來進(jìn)行修正，就是將財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容分為5個(gè)層次：第一層次，報(bào)告那些符合可以定義性、相關(guān)性、可靠性和計(jì)量性的傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)告內(nèi)容；第二層次，報(bào)告那些只符合定義性、相關(guān)性和計(jì)量性的事項(xiàng)（如自創(chuàng)商譽(yù)等）；第三層次，報(bào)告那些只符合相關(guān)性、計(jì)量性的事項(xiàng)（如顧客滿意程度等）；第四層次，報(bào)告那些只符合相關(guān)性、可靠性和計(jì)量性的事項(xiàng)（如風(fēng)險(xiǎn)等）；第五層次，報(bào)告那些只符合相關(guān)性的事項(xiàng)（如知識資本等）。后來又有學(xué)者提出會計(jì)頻道的概念（薛云奎，1999），希望通過會計(jì)頻道的轉(zhuǎn)換，兼容各類個(gè)性化需求，依照不同的標(biāo)準(zhǔn)（例如企業(yè)綜合報(bào)告模型或是平衡計(jì)分卡）設(shè)計(jì)出不同的會計(jì)頻道，分別輸送財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，以及各種不同計(jì)量屬性按照用戶需求排列組合應(yīng)用后得到的信息。但是這些報(bào)告模式包括以后相繼提出的多欄式報(bào)告模式、交互式按需報(bào)告模式等等都基本上停留在對當(dāng)前一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行補(bǔ)充的層面上，對于報(bào)告技術(shù)手段的創(chuàng)新、滿足用戶的個(gè)性化需求、報(bào)告的生產(chǎn)流程、報(bào)告的實(shí)時(shí)披露和報(bào)告的監(jiān)管等方面，沒有根本的改變。

當(dāng)前我們所看到的財(cái)務(wù)報(bào)告大部分都是基于價(jià)值計(jì)量的價(jià)值法會計(jì)應(yīng)用的結(jié)果，以上所論及的各種會計(jì)報(bào)告模式都是基于價(jià)值法會計(jì)的修正和補(bǔ)充，沒有從根本上改變價(jià)值計(jì)量的決定性地位。然而，事項(xiàng)會計(jì)（Event Accounting）的提出則是對價(jià)值法會計(jì)的完全顛覆。1969年美國會計(jì)學(xué)家索特提出事項(xiàng)法會計(jì)思想，他認(rèn)為會計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是提供各種可能與各種決策模型相聯(lián)系的、未經(jīng)過加工和匯總的原始事項(xiàng)，用戶可以利用數(shù)據(jù)接口工具自行選擇如何抽取、轉(zhuǎn)化和加載不同來源的數(shù)據(jù)，得到實(shí)時(shí)的、多角度的事項(xiàng)報(bào)告。事項(xiàng)法將數(shù)據(jù)搜集與數(shù)據(jù)加工分離，分別建立事項(xiàng)數(shù)據(jù)倉庫、數(shù)據(jù)加工方法庫和目的庫：事項(xiàng)數(shù)據(jù)倉庫把事項(xiàng)按照原始的形式進(jìn)行存儲；數(shù)據(jù)加工方法庫利用數(shù)據(jù)接口工具對不同來源的數(shù)據(jù)抽取、轉(zhuǎn)化和加載；目的庫根據(jù)不同的用戶需求，提供實(shí)時(shí)的、多角度的事項(xiàng)報(bào)告。1982年McCarthy提出REAL模型（即resource，entity，agency，location；或R-

EA，REA是REAL的早期形態(tài)，REAL是在REA的模型中加入了地點(diǎn)這個(gè)新要素），為事項(xiàng)會計(jì)理論的實(shí)施找到了相應(yīng)的技術(shù)方法，通過REAL模型描述事件的基本特征，建立事件驅(qū)動的會計(jì)信息系統(tǒng)。利用REAL模型建立的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，需要采集業(yè)務(wù)事項(xiàng)的多方面信息，基于REAL模型建立的會計(jì)信息系統(tǒng)中不存在傳統(tǒng)會計(jì)信息系統(tǒng)的日記賬、總分類賬、借貸記賬法等元素，它是在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)倉庫中記錄了經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的多方面數(shù)據(jù)之后，通過不同的報(bào)告過程（加工程序）支持用戶視圖（即各種類型報(bào)表），可滿足不同匯總程度、不同類型信息、各種職能領(lǐng)域的信息需求，而一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告只不過是企業(yè)信息系統(tǒng)的用戶視圖之一?？梢哉f，事件驅(qū)動的建模方案完全有別于單純依賴科目表逐級匯總的傳統(tǒng)會計(jì)信息加工模式，它是通過業(yè)務(wù)活動的執(zhí)行來觸發(fā)信息的記錄、加工和存儲的，所有會計(jì)信息的生成都是基于基本的設(shè)置而自動生成的，因此會計(jì)信息的產(chǎn)生和業(yè)務(wù)流程是同步的。目前一些大型的ERP軟件如SAP，ORACLE等已經(jīng)將事項(xiàng)會計(jì)的思想變成了現(xiàn)實(shí)。

二、XBRL的產(chǎn)生和應(yīng)用

雖然ERP軟件的應(yīng)用加速了財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化，提高了會計(jì)信息生成的效率，同時(shí)也提高了信息的質(zhì)量，但是，由于軟件之間存儲格式的差異，或者是由于會計(jì)準(zhǔn)則之間存在差異，導(dǎo)致企業(yè)在編制合并報(bào)表、執(zhí)行計(jì)算機(jī)審計(jì)以及會計(jì)報(bào)告重編的時(shí)候，在數(shù)據(jù)抽取和加工方面依然浪費(fèi)巨大。據(jù)2002年美國的一項(xiàng)行業(yè)調(diào)查顯示，僅用于支付轉(zhuǎn)換數(shù)據(jù)的人工工資就高達(dá)4 040億美元。因此，自1998年美國的CPA查爾斯·霍夫曼提出將XML（擴(kuò)展性標(biāo)記語言）應(yīng)用于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告之后，美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）高度重視，正式將XML應(yīng)用于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，命名為XBRL（擴(kuò)展性商務(wù)報(bào)告語言），之后，專門成立了XBRL指導(dǎo)委員會，在軟件公司、五大會計(jì)師事務(wù)所的協(xié)助下，經(jīng)測試和試用后，完成了XBRL技術(shù)規(guī)范1.0（specification）和XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)（taxonomy），并成立了XBRL國際組織協(xié)調(diào)全球XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的制定，分別于2001年推出了XBRL技術(shù)規(guī)范2.0，2003年推出了XBRL技術(shù)規(guī)范2.1共三個(gè)版本。

2004年美國證監(jiān)會（SEC）就開始推動上市公司應(yīng)用XBRL，2009年SEC推出了強(qiáng)制實(shí)施XBRL報(bào)告的3年路線圖，分3年要求所有的應(yīng)用GAAP的上市公司逐步采用XBRL FR，到2011年6月止轉(zhuǎn)換全部結(jié)束。我國在2002年5月由證監(jiān)會制定《上市公司信息披露電子化規(guī)范》，決定采用XBRL技術(shù)規(guī)范，上交所開始實(shí)施基于XBRL的上市公司信息披露標(biāo)準(zhǔn)化報(bào)送系統(tǒng)，繼而2004年6月深交所也實(shí)施了基于XBRL的報(bào)送系統(tǒng)，并生成了實(shí)例文檔。2009年財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)我國會計(jì)信息化工作的指導(dǎo)意見》，提出用5—10年時(shí)間，建立健全會計(jì)信息化法規(guī)體系和會計(jì)信息化標(biāo)準(zhǔn)體系，確定了我國會計(jì)信息化以XBRL為先導(dǎo)，引領(lǐng)和帶動全面會計(jì)信息化的有序推進(jìn)和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。并于2010年與國家標(biāo)準(zhǔn)化委員會一道，共同發(fā)布了兩個(gè)重要的標(biāo)準(zhǔn)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一分類標(biāo)準(zhǔn)》和《可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言技術(shù)規(guī)范系列國家標(biāo)準(zhǔn)》。2010年，財(cái)政部頒布《關(guān)于實(shí)施企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則通用分類標(biāo)準(zhǔn)的通知》，要求自2011年1月起中石油、中石化等13家大型企業(yè)，12家具有證券期貨資格的會計(jì)師事務(wù)所有限公司首先執(zhí)行XBRL報(bào)送。

XBRL 的應(yīng)用包括兩個(gè)層面，一個(gè)是基于財(cái)務(wù)報(bào)告層面（即XBRL FR）的，另一個(gè)是基于全球性賬簿層面（XBRL GL）的。XBRL FR和XBRL GL作用可以表示為圖1。

XBRL FR和XBRL GL都是建立在XBRL技術(shù)規(guī)范基礎(chǔ)之上的。最初將XML應(yīng)用于商業(yè)報(bào)告就是為了在商業(yè)報(bào)告供應(yīng)鏈（Business Reporting Supply Chain，BRSC）上提供標(biāo)準(zhǔn)。從應(yīng)用上而言，XBRL FR僅僅是應(yīng)用于對外的財(cái)務(wù)報(bào)告，而現(xiàn)在我們所看到的XBRL的應(yīng)用都是體現(xiàn)在對外的財(cái)務(wù)報(bào)告層面的，都是屬于XBRL FR范疇的，它所涉及到的數(shù)據(jù)都是概括性的數(shù)據(jù)（例如財(cái)務(wù)報(bào)告科目）；而XBRL GL是應(yīng)用于交易層面的，它涉及更多的細(xì)節(jié)性的數(shù)據(jù)，多用于內(nèi)部報(bào)告。作為一種標(biāo)準(zhǔn)，XBRL GL對ERP的作用是輔助性的，它為ERP提供一種無縫接口，它使得用戶可以根據(jù)自己的信息需求方便地提取數(shù)據(jù)，或是將提取的數(shù)據(jù)與外部的數(shù)據(jù)集成在一起以達(dá)到分析的目的。

因?yàn)閄BRL FR的應(yīng)用是最廣泛的，這也是美國SEC強(qiáng)制要求的結(jié)果，所以觀測XBRL FR的應(yīng)用優(yōu)勢比較顯見，可以表達(dá)為以下幾個(gè)方面：

第一，從報(bào)表的編制人員來看，可以提高報(bào)表編制的效率。XBRL FR可以通過內(nèi)嵌在ERP軟件中的模塊或者是第三方軟件為財(cái)務(wù)信息加上代碼或標(biāo)識，無論被瀏覽器還是其他的工具如何進(jìn)一步加工，這些標(biāo)識都不會改變，避免了信息的重新輸入和轉(zhuǎn)換當(dāng)中出現(xiàn)錯誤，也極大地節(jié)約了人工成本，企業(yè)可以利用模板自動匯總并生成各種財(cái)務(wù)報(bào)表，極大地提高了報(bào)表編制效率。而且，還可以利用預(yù)先訂制的應(yīng)用程序，一次性地完成網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)布、紙質(zhì)媒體報(bào)告的傳輸、向稅務(wù)和SEC等監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報(bào)送，提高了信息披露的及時(shí)性，而不再需要采用不同的格式分別報(bào)送。

第二，對于報(bào)表的分析人員而言，XBRL FR的應(yīng)用可以產(chǎn)生XBRL 實(shí)例文檔，通過XSLT（eXtensible Style Sheet LanguageTransformation，可擴(kuò)展語言樣式轉(zhuǎn)化技術(shù)）和CSS（Cascading style sheet ，級聯(lián)樣式單技術(shù)），可以產(chǎn)生不同格式的文件，如Word文件、Excel文件、Web文件、ASIC文件、ASX文件等，報(bào)表分析人員就可以很方便地提取并應(yīng)用報(bào)表數(shù)據(jù)，同時(shí)結(jié)合其他來源的信息，重新進(jìn)行數(shù)據(jù)加工，以滿足各類信息需求者的不同決策要求。

第三，對于報(bào)表本身的信息質(zhì)量而言，XBRL FR的應(yīng)用提高了財(cái)務(wù)信息的透明度。XBRL FR的應(yīng)用增強(qiáng)了信息使用者提取信息、集成信息的能力，使得企業(yè)對會計(jì)政策的選擇更加透明，增進(jìn)了用戶對財(cái)務(wù)報(bào)告的理解，降低了用戶對會計(jì)報(bào)告的認(rèn)知成本。

從當(dāng)前XBRL GL的應(yīng)用現(xiàn)狀來看，XBRL GL的應(yīng)用非常有限。雖說XBRL GL的應(yīng)用是屬于企業(yè)內(nèi)部層級的，但是XBRL GL應(yīng)用與企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制相關(guān)，也與實(shí)時(shí)報(bào)告和實(shí)時(shí)審計(jì)相關(guān)，更是與會計(jì)監(jiān)管相關(guān)，因此，對于XBRL GL應(yīng)用的關(guān)注不容輕視。從XBRL GL應(yīng)用的優(yōu)點(diǎn)來看，主要包括以下幾個(gè)方面：

第一，XBRL GL是全球化的賬簿標(biāo)準(zhǔn)模板，XBRL GL的應(yīng)用可以為會計(jì)信息的跨國交流提供支持，企業(yè)可以在交易和事項(xiàng)發(fā)生之時(shí)就進(jìn)行標(biāo)識，然后根據(jù)不同的概念模式（如國際會計(jì)準(zhǔn)則、中國會計(jì)準(zhǔn)則、美國公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則等）將信息組合在一起，財(cái)務(wù)報(bào)告的轉(zhuǎn)換完全可以由專門的軟件自動完成。毫不夸張地說，財(cái)務(wù)報(bào)告可以實(shí)現(xiàn)任意準(zhǔn)則下的轉(zhuǎn)換。XBRL GL的應(yīng)用有助于了解各類準(zhǔn)則應(yīng)用結(jié)果的差異，也有助于會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

第二，XBRL GL的應(yīng)用有助于企業(yè)自身產(chǎn)生交互式的會計(jì)信息。XBRL GL標(biāo)簽在會計(jì)循環(huán)之初就被標(biāo)記了，標(biāo)記之后的數(shù)據(jù)成為一個(gè)便攜式數(shù)據(jù)（portable data），數(shù)據(jù)獨(dú)立于硬件平臺和軟件平臺而完整存在，可以根據(jù)用戶需求集成其他來源的信息，實(shí)時(shí)地生成各個(gè)層次需要的、不同匯總程度的信息，例如可以合并產(chǎn)生不同地點(diǎn)、不同責(zé)任中心、不同產(chǎn)品、不同客戶和供應(yīng)商、不同時(shí)間段的信息，方便從多個(gè)維度進(jìn)行分析和生成報(bào)告。

第三，XBRL GL的應(yīng)用有助于連續(xù)審計(jì)。雖然當(dāng)前的ERP軟件供應(yīng)商都提供了ETL（Extract，transfrom，Load）的應(yīng)用，方便數(shù)據(jù)的提取并應(yīng)用于審計(jì)，但是這個(gè)ETL的應(yīng)用并不是實(shí)時(shí)的，而且也受制于ETL的預(yù)先設(shè)置，并且只能是一個(gè)事后的審計(jì)。但是，XBRL GL 的應(yīng)用使得會計(jì)數(shù)據(jù)不再受到ERP軟件供應(yīng)商的鎖定。XBRL GL可以方便地存儲交易數(shù)據(jù)和余額數(shù)據(jù)，并且可以進(jìn)行多角度的計(jì)算和報(bào)告，一些DTS（discoverable taxonomy sets）軟件工具可以查詢和管理XBRL GL數(shù)據(jù)，這樣一來，開放的格式可以使企業(yè)很容易利用管理工具或是審計(jì)工具來進(jìn)行實(shí)時(shí)審計(jì)，而不需要進(jìn)行數(shù)據(jù)接口的轉(zhuǎn)換了。

三、XBRL的應(yīng)用展望

從XBRL 的應(yīng)用來看，它的效益非常明顯，應(yīng)用前景應(yīng)當(dāng)是非常廣闊的。但是，當(dāng)前XBRL的應(yīng)用主要還只是集中在XBRL FR，對于XBRL GL的廣泛應(yīng)用還有待進(jìn)一步深入。在推動XBRL應(yīng)用的過程中，應(yīng)當(dāng)特別注意以下幾個(gè)方面的問題。

首先，應(yīng)繼續(xù)加強(qiáng)對企業(yè)應(yīng)用XBRL的管制，繼續(xù)推動我國深入應(yīng)用XBRL GL。當(dāng)前只有XBRL FR的應(yīng)用是強(qiáng)制性的，對于XBRL GL的應(yīng)用則沒有強(qiáng)制性規(guī)定。本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對上市公司應(yīng)用XBRL GL的管制。從外部而言，對上市公司應(yīng)用XBRL GL進(jìn)行管制有利于加強(qiáng)對上市公司的實(shí)時(shí)監(jiān)管；有利于注冊會計(jì)師實(shí)施實(shí)時(shí)審計(jì)，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；而且有利于資本市場信息環(huán)境的改善，進(jìn)一步增強(qiáng)會計(jì)信息的透明度。從企業(yè)內(nèi)部而言，有利于實(shí)時(shí)生成多維的各個(gè)層次所需要的管理會計(jì)信息；也有利于加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制，完善企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。XBRL GL實(shí)例文檔不必也不能對所有的企業(yè)外部人員開放，XBRL GL的應(yīng)用的確存在風(fēng)險(xiǎn)，但是只要有效地強(qiáng)化數(shù)據(jù)安全管理，企業(yè)深入應(yīng)用XBRL GL是完全可行的。

其次，應(yīng)推動對嵌入XBRL的軟件的鑒證工作。XBRL可以嵌入在ERP或是AIS（會計(jì)信息系統(tǒng)）中，因?yàn)樵谟成溥^程中、擴(kuò)展的分類標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用中、打上標(biāo)簽的過程中以及生成有效的XBRL實(shí)例的過程中都有可能發(fā)生錯誤，因此，非常有必要對嵌入XBRL的軟件進(jìn)行信息系統(tǒng)鑒證，信息系統(tǒng)的鑒證可以由獨(dú)立的第三方來完成。

再次，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對應(yīng)用XBRL 的教育。如何應(yīng)用好XBRL不能僅僅依賴軟件的作用，還應(yīng)當(dāng)對軟件應(yīng)用的人員進(jìn)行相關(guān)知識的培訓(xùn)。可以在網(wǎng)上建立XBRL的資源庫，以供使用者共享，例如可以建立XBRL GL的結(jié)構(gòu)、元素的參照體系，并列出實(shí)例文檔，同時(shí)對實(shí)例文檔進(jìn)行解釋。同時(shí)，出于教育使用者的目的，還可以共享一些XBRL知識，傳授相關(guān)的PPT和PDF文檔，以備使用者學(xué)習(xí)?！?/p>

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