內(nèi)部審計(jì)制度的優(yōu)化問題研究：一個文獻(xiàn)綜述

馬方,趙金杰,馮建海,周博

摘要：作為企業(yè)的重要監(jiān)督機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部發(fā)揮著重要的作用。中國由于內(nèi)部審計(jì)起步較晚，當(dāng)前的發(fā)展形勢并不樂觀。通過對內(nèi)部審計(jì)的職能、內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和內(nèi)部審計(jì)人員的勝任力三個方面國內(nèi)外文獻(xiàn)的綜述，有助于我們了解具體的研究現(xiàn)狀，并有針對性地提出優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)制度的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；職能；獨(dú)立性

中圖分類號：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2012）15-0077-02

進(jìn)入到21世紀(jì)以來，美國接連爆發(fā)的安然、世通事件引起全世界對內(nèi)部審計(jì)的重新定位和思索。在理論界和實(shí)務(wù)界的不斷反思下，現(xiàn)在的內(nèi)部審計(jì)已從最初只是單純地合理監(jiān)督和保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息的真實(shí)完整性發(fā)展到了綜合評價企業(yè)的經(jīng)營效率和評估企業(yè)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。然而，當(dāng)前中國的實(shí)際情況卻是企業(yè)活動總是難以得到有效的內(nèi)部控制（鄧春華，2005），內(nèi)部審計(jì)的制定機(jī)制、主體管理、成本管理及風(fēng)險(xiǎn)管理都存在著比較明顯的問題（陳丹萍，2007）。顯而易見的是，造成上述問題的原因是多方面的，本文將從內(nèi)部審計(jì)的職能，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性要求和中國內(nèi)部審計(jì)師的勝任能力這幾個方面入手，在綜合國內(nèi)外現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，對當(dāng)前中國內(nèi)部審計(jì)制度優(yōu)化問題提出一些建議。

一、內(nèi)部審計(jì)的職能

當(dāng)企業(yè)逐漸發(fā)展壯大后，投資者由于自身能力和精力有限，需要將某些經(jīng)營權(quán)委托給職業(yè)經(jīng)理人。職業(yè)經(jīng)理人當(dāng)然會以自身利益最大化為目標(biāo)，而這對投資者而言可能是有害的。投資者在事先預(yù)測到這種可能的趨勢后，會在制定職業(yè)經(jīng)理人的報(bào)酬計(jì)劃時就考慮到這部分的損失，這又反過來損害了職業(yè)經(jīng)理人的利益。為避免這一情況，職業(yè)經(jīng)理人會主動向投資者披露財(cái)務(wù)報(bào)告。這就需要相對獨(dú)立的第三方對企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)就是這樣一種企業(yè)內(nèi)部的制度安排。從而審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性、合法性與公允性就成了內(nèi)部審計(jì)的首要且最為主要的職能（賀穎奇、陳佳俊，2006）。Asare等（2008）的研究也指出，內(nèi)部審計(jì)師會在管理層存在報(bào)錯動機(jī)時主動增加工作的時間。同時，Balley 等（2006）指出，未來的內(nèi)部審計(jì)將成為一種風(fēng)險(xiǎn)評估、管理和控制機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)將是如何使內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)技能能夠與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)相匹配，即內(nèi)部審計(jì)人員要能夠識別企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)（Ernst &Young，2008）。這也是當(dāng)前比較公認(rèn)的內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)發(fā)展方向。然而，耿建新、續(xù)芹、李躍然（2006）的研究也表明，目前中國上市公司設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門主要還是基于管理層面的考慮，并沒有上升到治理的高度。張慶龍（2011），王穩(wěn)、王旭陽（2004），李嘉明等（2003）分別指出了中國內(nèi)部審計(jì)在公共部門、商業(yè)銀行和非國有企業(yè)中的不足，并有針對性地提出了優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)制度的建議。

二、內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性主要是從其組織形式上確保工作環(huán)境的相對獨(dú)立（Mutchler，2003）。Hermanson（2002）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)采用隸屬于董事會。王光遠(yuǎn)（2006）也表達(dá)了類似的觀點(diǎn)，他認(rèn)為要使內(nèi)部審計(jì)在公司治理中發(fā)揮更大的作用，就要使其進(jìn)入股東、董事會和高管層等較高層級。曹偉、桂友泉（2002）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的理想定位是應(yīng)該由董事會領(lǐng)導(dǎo)，同時向總經(jīng)理匯報(bào)日常工作。上述觀點(diǎn)都默認(rèn)了內(nèi)部審計(jì)是服務(wù)于管理層的，然而，根據(jù)安永會計(jì)師事務(wù)所2008 年對全球內(nèi)部審計(jì)的調(diào)查結(jié)果，現(xiàn)在的內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)不僅僅只服務(wù)于管理層，而是要滿足廣大利益相關(guān)者的要求。對此，胡繼榮（2009）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)通過評價企業(yè)的經(jīng)營、運(yùn)作過程，改進(jìn)企業(yè)的管理，優(yōu)化企業(yè)的目標(biāo)，成為風(fēng)險(xiǎn)管理的能手和審計(jì)委員會的延伸（Singer，2009）。從這個角度來講，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)設(shè)置在審計(jì)委員會下，而審計(jì)委員會應(yīng)該設(shè)置在監(jiān)事會下。Moeller（2005）指出，內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部控制等事項(xiàng)的評估有利于審計(jì)委員會履行其對董事會全體、股東、公眾的責(zé)任，因而應(yīng)將其設(shè)置在監(jiān)事會下。但同時也會有一些疑慮，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)的“增值服務(wù)”主要是改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，而監(jiān)事會是沒有經(jīng)營管理權(quán)的，這看起來似乎又與內(nèi)部審計(jì)的職能是不相符合的。

另一個影響內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)鍵因素是是否將內(nèi)部審計(jì)外包。有部分學(xué)者（Caplan & Kirschenheiter，2000；李越冬，2010）認(rèn)為，存在于組織中的內(nèi)審機(jī)構(gòu)始終難以擺脫管理層的影響而單獨(dú)履行責(zé)任，而將其外包可以有效避免這一局限性。但I(xiàn)IA曾在1994年指出，外部審計(jì)師在工作效率和保守企業(yè)秘密等方面，并不一定強(qiáng)于內(nèi)部審計(jì)人員。由于往往是公司董事會或者總經(jīng)理聘請審計(jì)人員，管理層權(quán)力的超常膨大必定會造成其對審計(jì)人員的種種要挾，這樣一來，即使是外包的職業(yè)審計(jì)師，也并不能夠完全擺脫管理層對審計(jì)結(jié)果的干預(yù)和影響（馮均科，1997）。

三、內(nèi)部審計(jì)人員的勝任力

國外學(xué)者在20世紀(jì)末就開始單獨(dú)研究內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。Dennis（1998）認(rèn)為，聘用有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員是建立卓有成效的內(nèi)部審計(jì)部門的一個必不可少的因素。Roth（2003）指出，杰出的內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該是多學(xué)科的專家，這樣才便于內(nèi)部審計(jì)人員了解企業(yè)的運(yùn)作經(jīng)營情況。安永會計(jì)師事務(wù)所2008 年提出的內(nèi)部審計(jì)框架被世界各大公司廣泛采用，該內(nèi)部審計(jì)框架關(guān)注的很重要的一個方面就是內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。Kaplan和Schultz（2006）對美國 119個上市公司首席審計(jì)執(zhí)行官（CAE）就內(nèi)部審計(jì)在公司內(nèi)部揭露舞弊方面發(fā)揮的作用進(jìn)行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)部門人員主要由非專業(yè)審計(jì)師構(gòu)成時，發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部問題的可能性很小，往往要再進(jìn)行后續(xù)的調(diào)查。Prawitt等（2009）指出，如果管理當(dāng)局知道內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)性很強(qiáng)，他們就會放棄進(jìn)行明顯的盈余操縱。

與之相比，中國內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的研究起步較晚，雖然中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會于 2003 年制定頒布的《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》對于內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)業(yè)時一般應(yīng)當(dāng)具備必要的學(xué)識及業(yè)務(wù)能力進(jìn)行了規(guī)定，但其缺乏實(shí)踐意義。之后，一些文獻(xiàn)對企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)專業(yè)勝任能力進(jìn)行了研究。例如，嚴(yán)暉（2004）對IIA頒布的內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)規(guī)范進(jìn)行了系統(tǒng)的總結(jié)；陳佳俊、賀穎奇（2009），提出了中國內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的框架。陳丹萍（2007）的調(diào)查顯示，中國占75%的單位的內(nèi)部審計(jì)人員均以本科及以下學(xué)歷組成；內(nèi)部審計(jì)部門只有會計(jì)知識人員組成的占25%，這說明了中國內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀是審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)不合理、知識老化、復(fù)合型人才少。

四、政策性建議

綜合前文所述，當(dāng)前中國內(nèi)部審計(jì)正處于一個“多方位”落后的尷尬境地。這一方面影響著中國企業(yè)的國際競爭力，另一方面也不利于實(shí)現(xiàn)國家經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展的大目標(biāo)。筆者認(rèn)為，優(yōu)化中國內(nèi)部審計(jì)制度，應(yīng)該著重從以下三個方面入手：第一，明晰內(nèi)部審計(jì)的職能。考慮到中國國情的特殊性，不同性質(zhì)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其自身特點(diǎn)合理確定內(nèi)部審計(jì)的職能范圍，不同發(fā)展階段的企業(yè)也可根據(jù)實(shí)際情況來制定相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)制度。但總的方向應(yīng)該遵循由公司日常管理逐漸轉(zhuǎn)向公司治理及風(fēng)險(xiǎn)分析這一條主線。第二，確保內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。介于目前中國的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為，在職能上，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)對審計(jì)委員會或類似機(jī)構(gòu)（在不設(shè)審計(jì)委員會時向董事會全體）負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。在行政方面，內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)向企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)人報(bào)告日常工作。第三，提高內(nèi)部審計(jì)人員勝任能力。內(nèi)部審計(jì)職能的變化使得企業(yè)對審計(jì)師能力的要求越來越高。換言之，只具備單一的會計(jì)知識已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)的工作要求，審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)掌握會計(jì)、管理、法律等相關(guān)學(xué)科知識，并能在實(shí)際工作中熟練運(yùn)用。

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[責(zé)任編輯 陳丹丹]