增值稅征稅范圍調(diào)整改革試點(diǎn)引發(fā)的若干思考

章文波

【摘要】 增值稅作為我國(guó)的第一大稅種，在稅制結(jié)構(gòu)中具有舉足輕重的地位，因此，增值稅的稅改必須做到慎重，必須做到未雨綢繆。文章結(jié)合我國(guó)對(duì)增值稅改革的最新政策和規(guī)定，針對(duì)增值稅征稅范圍調(diào)整改革試點(diǎn)的原因、改革過(guò)程中可能出現(xiàn)的問題和增值稅未來(lái)改革趨勢(shì)等方面展開討論，并提出應(yīng)對(duì)措施。

【關(guān)鍵詞】 增值稅； 營(yíng)業(yè)稅； 征稅范圍； 增值額； 共享稅； 出口退稅

2011年10月26日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議討論決定，為進(jìn)一步解決貨物和勞務(wù)稅制中的重復(fù)征稅問題，完善稅收制度，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，從2012年1月1日開始，在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點(diǎn)，逐步將目前征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。這是繼我國(guó)在2008年將生產(chǎn)型增值稅改革為消費(fèi)型增值稅后對(duì)增值稅制度進(jìn)行的再一次力度較大的改革，拉開我國(guó)對(duì)增值稅制度新一輪改革的序幕。

一、本次增值稅制度改革的內(nèi)容

本次對(duì)增值稅制度的改革主要涉及增值稅的征稅范圍、稅率和稅收分配三個(gè)方面問題。

在征稅范圍方面，將屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的部分行業(yè)納入到增值稅的征稅范圍。會(huì)議決定：“先在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等開展試點(diǎn)，條件成熟時(shí)可選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍進(jìn)行試點(diǎn)”。

在稅率方面，增值稅增設(shè)兩檔低稅率。為了不增加征稅范圍調(diào)整涉及企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)，會(huì)議決定：“在現(xiàn)行增值稅17%基本稅率和13%低稅率的基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率”。

在稅收分配制度方面，為了調(diào)動(dòng)地方政府的積極性，保證改革試點(diǎn)的順利開展，會(huì)議決定：“試點(diǎn)期間原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)。試點(diǎn)行業(yè)原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，并根據(jù)增值稅特點(diǎn)調(diào)整。納入改革試點(diǎn)的納稅人繳納的增值稅可按規(guī)定抵扣”。

二、增值稅制度改革的原因

目前，在國(guó)內(nèi)流通環(huán)節(jié)征收的流轉(zhuǎn)稅主要有增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅三個(gè)稅種。多稅種并存的狀況給稅收帶來(lái)了一系列的問題和弊端，是引發(fā)本次增值稅制度改革的原因所在。具體來(lái)說(shuō)，主要是以下幾個(gè)方面的原因。

（一）增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍界定不清造成稅收征管困難

在國(guó)內(nèi)流通環(huán)節(jié)中，所有商品和勞務(wù)在交易過(guò)程中均需要交納流轉(zhuǎn)稅，增值稅的征稅范圍是有形動(dòng)產(chǎn)和加工修理修配勞務(wù)，營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍是勞務(wù)（除加工修理修配勞務(wù)外）以及不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。理論上說(shuō)，兩稅的征稅范圍沒有重復(fù)，覆蓋了所有的商品和勞務(wù)，兩者在征稅范圍的界定上也不存在困難。但是在實(shí)踐中，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為往往會(huì)出現(xiàn)既有增值稅征稅范圍的行為又有營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的行為，例如：混合銷售行為、兼營(yíng)行為等，這就造成兩稅在征稅范圍的界定上產(chǎn)生難以劃分的困局，造成稅收征管的困難。

（二）增值稅和營(yíng)業(yè)稅的稅收負(fù)擔(dān)差異導(dǎo)致納稅義務(wù)人之間產(chǎn)生不公平

增值稅的稅率是17%和13%，營(yíng)業(yè)稅的稅率為3%至20%，表面上看，營(yíng)業(yè)稅的稅收負(fù)擔(dān)比增值稅要輕。但是，由于增值稅是以交易環(huán)節(jié)中的增值額為計(jì)稅依據(jù)的，相當(dāng)于是將企業(yè)銷售商品的銷售額扣除購(gòu)買額后的差額，而營(yíng)業(yè)稅是直接以交易環(huán)節(jié)的銷售額為計(jì)稅依據(jù)的，不能扣除購(gòu)買額，因此，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)其實(shí)是高于增值稅納稅義務(wù)人稅收負(fù)擔(dān)的，兩稅在稅收負(fù)擔(dān)上存在的差異導(dǎo)致納稅義務(wù)人在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中客觀存在著不公平現(xiàn)象。

（三）流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅造成稅收征管效率低下

在我國(guó)，增值稅的征管是由國(guó)稅部門負(fù)責(zé)，而營(yíng)業(yè)稅的征管是由地稅部門負(fù)責(zé)，這樣的征收格局使得一個(gè)企業(yè)在既有增值稅應(yīng)稅行為又有營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的時(shí)候，就需要到國(guó)稅部門和地稅部門分別就增值稅和營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行納稅申報(bào)。同時(shí)，由于我國(guó)在稅收分配時(shí)采取的是分稅制，國(guó)稅部門和地稅部門征收上來(lái)的增值稅稅款和營(yíng)業(yè)稅稅款還需要根據(jù)分配比例在中央政府和地方政府進(jìn)行分割，如此復(fù)雜的稅收征管方式，不僅增加了納稅義務(wù)人納稅申報(bào)的難度和工作量，同時(shí)也降低了稅務(wù)部門的征管效率，還容易導(dǎo)致稅款的流失。

三、增值稅制度改革中需注意的問題及對(duì)策

增值稅作為我國(guó)的第一大稅種，其每年的稅收收入額占稅收收入總額的比重都在48%左右，因此對(duì)增值稅進(jìn)行制度改革必須慎之又慎，必須全面考慮制度改革所帶來(lái)的種種問題。這次增值稅制度改革的核心內(nèi)容是圍繞征稅范圍的調(diào)整，伴隨著兩稅在征稅范圍上的調(diào)整，有以下問題需要得到我們的重視。

（一）需要處理好制度改革涉及行業(yè)和企業(yè)歷年遺留的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額問題

本次對(duì)增值稅征稅范圍的調(diào)整主要是將上海地區(qū)的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)的流轉(zhuǎn)額由原先征收營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅。由于在改革之前，這些行業(yè)和企業(yè)購(gòu)進(jìn)的商品中已經(jīng)支付給上游企業(yè)的增值稅款一直沒有得到抵扣，伴隨著這次改革，對(duì)這部分遺留的增值稅稅款必須進(jìn)行妥善處理。

考慮到這次改革僅僅是增值稅改革的試點(diǎn)，如果試點(diǎn)成功，未來(lái)?xiàng)l件成熟后可能會(huì)在全國(guó)范圍內(nèi)推廣，同時(shí)為了徹底調(diào)整營(yíng)業(yè)稅和增值稅的征稅范圍，筆者認(rèn)為，對(duì)于改革涉及行業(yè)和企業(yè)歷年遺留下來(lái)尚未得到抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款應(yīng)當(dāng)允許從企業(yè)實(shí)現(xiàn)的增值稅銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣，但為了避免稅改對(duì)財(cái)政收入帶來(lái)較大的沖擊，在抵扣時(shí)，可選擇分期增量抵扣，即將企業(yè)歷年未抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在五年（或十年）內(nèi)從企業(yè)繳納的增值稅款增量部分中進(jìn)行抵扣。

（二）需要處理好稅改對(duì)企業(yè)帶來(lái)的稅收負(fù)擔(dān)變化問題

本次稅改的目的之一就是通過(guò)擴(kuò)大增值稅的征收范圍，以此公平增值稅和營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人之間的稅收負(fù)擔(dān)。但是并非所有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)都比增值稅納稅義務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)重，對(duì)于資本有機(jī)構(gòu)成較低的勞動(dòng)密集型企業(yè)，由于其購(gòu)買的設(shè)備較少，準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額相應(yīng)也比較少，對(duì)于這樣的企業(yè)，伴隨本次稅改，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不僅不會(huì)下降反而會(huì)有所增加。例如：設(shè)某現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)當(dāng)期購(gòu)進(jìn)設(shè)備10萬(wàn)元，企業(yè)提供勞務(wù)取得銷售額為200萬(wàn)元，稅改前該企業(yè)只需要繳納10萬(wàn)元（200*5%）的營(yíng)業(yè)稅，稅改后，該企業(yè)需要繳納10.3萬(wàn)元（200*6%-10*17%）的增值稅，稅負(fù)不降反增。

筆者認(rèn)為，稅改的目的不僅是要降低納稅義務(wù)人的稅負(fù)，還要促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。因此，對(duì)于上述可能出現(xiàn)的情況，只需要做好稅改的宣傳工作，讓納稅義務(wù)人理解稅改的目的和意義，在技術(shù)層面上沒有必要采取應(yīng)對(duì)措施。

（三）需要處理好稅改涉及行業(yè)的增值稅增值額計(jì)算問題

顧名思義，增值稅是以商品和勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的增值額為計(jì)稅依據(jù)所征收的流轉(zhuǎn)稅。對(duì)于商品，我們主要是將銷售商品實(shí)現(xiàn)的銷售收入扣除為生產(chǎn)商品所支出的成本后的差額作為增值額的。但由于勞務(wù)具有無(wú)形性特點(diǎn)，難以準(zhǔn)確核算勞務(wù)的成本，從而導(dǎo)致無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算勞務(wù)的增值額，這勢(shì)必會(huì)影響稅改行業(yè)征收增值稅的操作性。

筆者認(rèn)為，解決這個(gè)問題的辦法是不需要按照直接計(jì)稅法的要求來(lái)計(jì)算增值額征稅，可以按照間接計(jì)稅法的要求，通過(guò)分別計(jì)算提供勞務(wù)的銷項(xiàng)稅額以及購(gòu)進(jìn)物質(zhì)的進(jìn)項(xiàng)稅額，以銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額作為增值稅的應(yīng)納稅額。但關(guān)鍵之處在于哪些購(gòu)進(jìn)物質(zhì)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，目前這次稅改主要是交通運(yùn)輸業(yè)，所以準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)包括交通運(yùn)輸業(yè)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)、購(gòu)進(jìn)的油料、購(gòu)進(jìn)的修理用零配件、購(gòu)進(jìn)的包裝材料等。

（四）需要處理好稅改涉及行業(yè)的增值稅納稅地點(diǎn)問題

稅改前，增值稅主要以商品為主要的征稅對(duì)象，納稅地點(diǎn)主要是：固定業(yè)戶以機(jī)構(gòu)所在地作為增值稅的納稅地點(diǎn)（固定業(yè)戶外出經(jīng)營(yíng)時(shí)，開具了外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明的，回機(jī)構(gòu)所在地納稅，無(wú)證明的，在銷售地納稅）；非固定業(yè)戶主要以銷售地為增值稅的納稅地點(diǎn)。稅改后，由于勞務(wù)的無(wú)形性特點(diǎn)，使得納稅地點(diǎn)變得難以確定。

筆者認(rèn)為，對(duì)于本次稅改所主要涉及的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，可以參照原增值稅征收范圍中的加工修理修配勞務(wù)來(lái)確定納稅地點(diǎn)，即固定業(yè)戶仍然以機(jī)構(gòu)所在地作為其提供勞務(wù)的納稅地點(diǎn)，非固定業(yè)戶以勞務(wù)實(shí)現(xiàn)地為納稅地點(diǎn)。

（五）需要處理好試點(diǎn)地區(qū)和非試點(diǎn)地區(qū)之間的稅負(fù)公平問題

由于本次稅改的試點(diǎn)地區(qū)僅限于上海市，對(duì)于除上海市之外的其他地區(qū)，增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍并沒有調(diào)整。這樣的處理將導(dǎo)致同為一個(gè)行業(yè)的不同（上海與非上海）地區(qū)企業(yè)之間將產(chǎn)生新的稅負(fù)不公平。出于趨利因素，有可能導(dǎo)致一些企業(yè)將注冊(cè)地由非上海地區(qū)變更到上海地區(qū)，這將對(duì)非試點(diǎn)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)負(fù)面影響。

筆者認(rèn)為，對(duì)這個(gè)問題最好的解決辦法是縮短試點(diǎn)的時(shí)間，盡快在全國(guó)范圍內(nèi)推行稅改的政策，降低納稅義務(wù)人對(duì)稅負(fù)不公平的時(shí)間跨度預(yù)期，避免不必要的企業(yè)變更。

（六）需要處理好中央與地方政府之間的稅收利益分配

在我國(guó)，增值稅是中央與地方共享稅，一般情況下，中央政府分享75%，地方政府25%；而營(yíng)業(yè)稅是地方政府的第一大稅種。改革前，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)形成的營(yíng)業(yè)稅稅收收入絕大部分都是歸地方政府所有的，伴隨征稅范圍的調(diào)整，按照分稅制的要求，稅收收入將在中央政府和地方政府之間按75%和25%的比例分成。因此，此次調(diào)整將對(duì)地方政府的財(cái)政稅收收入產(chǎn)生影響。

筆者認(rèn)為，可以在2010年中央政府與地方政府稅收比例保持不變的前提下，通過(guò)適當(dāng)改變?cè)鲋刀愒谥醒胝偷胤秸g的分享比例，擴(kuò)大地方政府的分享比重，從而消除改革所帶來(lái)的影響，具體來(lái)看，增值稅的分享比例調(diào)整為70:30是比較合適的，主要原因是交通運(yùn)輸業(yè)中，鐵道部、銀行總行、保險(xiǎn)公司總公司集中繳納的營(yíng)業(yè)稅原本就不歸地方政府所有，因而提高5個(gè)百分點(diǎn)，應(yīng)該可以彌補(bǔ)地方政府減少的稅收收入。

四、我國(guó)增值稅未來(lái)的改革趨勢(shì)

本次有關(guān)增值稅征收范圍調(diào)整的改革試點(diǎn)，只是我國(guó)流轉(zhuǎn)稅類改革的一個(gè)序曲，未來(lái)我國(guó)還將進(jìn)一步深化流轉(zhuǎn)稅類的改革。從目前稅制結(jié)構(gòu)和稅收比重等各個(gè)方面來(lái)看，我國(guó)增值稅未來(lái)的改革趨勢(shì)主要有以下幾點(diǎn)：

（一）全面實(shí)現(xiàn)增值稅與營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的調(diào)整

這次有關(guān)增值稅征稅范圍調(diào)整改革的試點(diǎn)，是我們進(jìn)行增值稅全面改革的序曲，我們預(yù)計(jì)，在不久的將來(lái)，營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍必將全面歸并到增值稅征稅范圍中，對(duì)于部分稅負(fù)降低的行業(yè)（如娛樂業(yè)），可以將其并入到消費(fèi)稅的征稅范圍中加以規(guī)范和管理。未來(lái)的增值稅將是一個(gè)覆蓋所有商品與勞務(wù)的流轉(zhuǎn)稅種。伴隨著征稅范圍的調(diào)整，增值稅的稅率也不會(huì)是現(xiàn)在的17%基本稅率和13%低稅率，為平衡稅負(fù)，我國(guó)未來(lái)增值稅的稅率將會(huì)呈現(xiàn)出多樣化的趨勢(shì)，如何設(shè)計(jì)這些稅率將是未來(lái)增值稅改革研究的方向之一。

（二）增值稅出口退稅政策需要進(jìn)行必要的調(diào)整

我國(guó)對(duì)出口商品實(shí)行增值稅出口退稅政策，對(duì)生產(chǎn)企業(yè)主要按照“免、抵、退”辦法計(jì)算退稅額，對(duì)外貿(mào)企業(yè)主要按照“先征后退”辦法計(jì)算退稅額。從名義上看，我國(guó)出口商品執(zhí)行的是零稅率政策，但是由于征稅率和退稅率的不一致，從實(shí)際上看，我國(guó)出口退稅并不是嚴(yán)格意義上的零稅率，在這一方面是需要進(jìn)行必要調(diào)整的。同時(shí)，由于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍并入到增值稅征稅范圍之中，因此，這部分勞務(wù)如果涉及出口退稅，又該如何處理，也將是未來(lái)的改革方向之一。

（三）其他稅種的配套改革是增值稅改革的必要條件

全新的、全面的增值稅改革，勢(shì)必會(huì)對(duì)中央政府和地方政府在稅收管轄權(quán)、稅收利益的分配上產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，為了消除地方政府在增值稅改革上的抵觸情緒，我國(guó)勢(shì)必要進(jìn)行其他稅種的改革，以此作為增值稅改革的配套措施。例如：加快房地產(chǎn)稅制的改革，推行“物業(yè)稅”，增加地方政府的財(cái)稅收入?！?/p>

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