會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能創(chuàng)新研究

李 莉

【摘要】 一門新學(xué)科的形成和發(fā)展，客觀上需要研究其職能。會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的職能是什么？這是目前研究中尚未解決的問題。職能理論是一門學(xué)科基礎(chǔ)理論的重要組成部分。研究會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能，應(yīng)該從分析現(xiàn)有會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)的基礎(chǔ)上，將其上升到理論來認(rèn)識(shí)。作為一門新興的學(xué)科，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的基本職能包括驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論和發(fā)展會(huì)計(jì)理論兩個(gè)方面。目前會(huì)計(jì)教學(xué)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中主要運(yùn)用了前一職能。對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)而言，這是一種“功能浪費(fèi)”。文章主張，應(yīng)進(jìn)一步研究會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的職能，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)和會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 創(chuàng)新研究； 會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)； 會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能； 驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論職能； 發(fā)展會(huì)計(jì)理論職能

一、引言

職能（Function），一般泛指人、事物、機(jī)構(gòu)自身所具有的功能。所謂會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能，是指會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)自身具有的功能。一門學(xué)科關(guān)于職能的理論，是該學(xué)科基礎(chǔ)理論體系的重要組成部分。譬如，貨幣具有價(jià)值尺度、流通手段、支付手段、貯藏手段、世界貨幣五種職能。而會(huì)計(jì)的基本職能是會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督，等等。

作為一門新興的學(xué)科，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)具有哪些職能呢？這是目前會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)基礎(chǔ)研究中尚待研究解決的問題。

為了正確把握會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能的研究情況，我們分別以“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)”和“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能”為詞根上網(wǎng)搜索有關(guān)信息。以“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)”進(jìn)行搜索，滿足這一要求的信息有近200條。其中，大部分屬于會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)方面的內(nèi)容。而以“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能”進(jìn)行搜索時(shí)，完全滿足這一要求的信息僅有一條，即本課題組在研究其他問題時(shí)所提出的關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能的初步看法。同時(shí)，我們還查閱了大量關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的論文、專著和教科書等，但至今還尚未發(fā)現(xiàn)關(guān)于這個(gè)課題的專題研究內(nèi)容。可見，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能問題確實(shí)是目前會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究中還未解決的問題，這就有必要進(jìn)行深入的專題研究或?qū)ｉT研究。

研究會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能的基本意義在于：首先，它有利于進(jìn)一步深刻認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)。會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)作為一種實(shí)踐活動(dòng)，其表現(xiàn)是豐富多彩、各式各樣的，而職能是該事物自身所具有的功能，是與事物的本質(zhì)相關(guān)聯(lián)的。我們研究事物的職能，就必須透過其各式各樣的外在表現(xiàn)，去發(fā)現(xiàn)其職能，并分析其本質(zhì)，從而能進(jìn)一步深刻認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)。其次，有利于促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)的進(jìn)一步發(fā)展。如果我們認(rèn)真考察目前所開展的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)，雖然名稱各異、形式多樣，但其內(nèi)容卻基本是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的簡單模擬，因而從理論的角度去觀察就顯得內(nèi)容千篇一律，這與研究日益復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的客觀需求是不相適應(yīng)的。這就需要我們認(rèn)真思考能否通過對(duì)職能的認(rèn)識(shí)來促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)的進(jìn)一步發(fā)展。再次，可以探索會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的發(fā)展方向。任何事物的發(fā)展都有自身的發(fā)展規(guī)律。如果符合其內(nèi)在規(guī)律，該事物就會(huì)健康發(fā)展；反之就可能出現(xiàn)曲折，甚至走進(jìn)“死胡同”。職能理論是其內(nèi)在規(guī)律的重要組成部分，開展對(duì)職能理論的研究，可以認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的發(fā)展方向，從而促進(jìn)其健康發(fā)展。

在研究過程中，我們在對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)進(jìn)行調(diào)查時(shí)，發(fā)現(xiàn)了一個(gè)有趣的現(xiàn)象：雖然目前包括會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能研究在內(nèi)的理論研究顯得比較冷清，但會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)（實(shí)務(wù)）卻十分“火熱”。根據(jù)我們對(duì)全國108所大專院校（含個(gè)別職業(yè)學(xué)校）的問卷調(diào)查，已建立實(shí)驗(yàn)室或開展會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的比例達(dá)到89%，說明會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)已普遍開展起來。這是開展理論研究的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。因?yàn)槔碚搧碓从趯?shí)踐。會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)廣泛而深入地發(fā)展，必然會(huì)促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)理論研究不斷地向前發(fā)展。

鑒于此，在會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能研究的問題上，我們主張以目前的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)為研究對(duì)象，在深入分析、研究的基礎(chǔ)上提出對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能的看法。關(guān)于這個(gè)問題，我們認(rèn)為必須回答的問題包括兩方面：第一，目前我國會(huì)計(jì)教育界的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)主要運(yùn)用的是什么職能？第二，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)還有哪些職能？分別說明如下。

二、目前我國的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)主要運(yùn)用的是什么職能

研究會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的職能應(yīng)以目前的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)為研究對(duì)象，但研究對(duì)象不能提供現(xiàn)成的答案。這就需要對(duì)研究對(duì)象進(jìn)行深入分析和創(chuàng)新研究。為了便于分析，我們將現(xiàn)有的全部會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)劃分為兩個(gè)大類：一是為了教學(xué)需要而進(jìn)行的“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)”；二是為了理論探索需要進(jìn)行的“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究活動(dòng)”。前者占了目前我國會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的絕大部分，我們首先對(duì)其說明。

關(guān)于“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)”，目前各普通高校和職業(yè)院校都已經(jīng)普遍開展起來。如果我們?yōu)g覽一下眾多期刊發(fā)表的關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的論文和各出版社出版的相關(guān)書籍，可以發(fā)現(xiàn)：關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的內(nèi)容可謂數(shù)量繁多，有的叫“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)”、“會(huì)計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)”、“會(huì)計(jì)實(shí)習(xí)”，有的叫“會(huì)計(jì)實(shí)戰(zhàn)”、“會(huì)計(jì)仿真”、“會(huì)計(jì)實(shí)賬”等等。以上不同名稱的令名，其出發(fā)點(diǎn)顯然不同，但卻沒有令名的原因說明；同時(shí)，無論是論文或出版社出版的相關(guān)書籍，也都沒有對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能的專門論述。這就需要我們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)上再提出對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能的看法。

通過大量的調(diào)查研究和認(rèn)真分析，我們發(fā)現(xiàn)目前很多學(xué)校所進(jìn)行的“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)”具有以下特點(diǎn)：

1.會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)所依據(jù)的理論基礎(chǔ)是成熟的會(huì)計(jì)理論。在調(diào)研中，不少學(xué)校都說自己模擬的是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這反映的是客觀事實(shí)，但卻不是全部事實(shí)。經(jīng)過進(jìn)一步觀察和查閱資料，我們可以發(fā)現(xiàn)各個(gè)學(xué)校其實(shí)基本上是以企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)，并將其引入會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)，讓學(xué)生在事先設(shè)計(jì)好的各類重點(diǎn)不同的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)中進(jìn)行賬務(wù)處理，以培養(yǎng)學(xué)生的專業(yè)能力。這就說明，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)所依據(jù)的理論基礎(chǔ)，其實(shí)主要不是企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營理論，而是會(huì)計(jì)理論。目前運(yùn)用較多的是會(huì)計(jì)要素理論、會(huì)計(jì)賬戶理論和會(huì)計(jì)報(bào)表理論等成熟的會(huì)計(jì)理論。

2.在這類實(shí)驗(yàn)中，實(shí)驗(yàn)主體一般不改變模擬對(duì)象存在的條件。前已說明，目前會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)基本上是以企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)。同時(shí)，一般條件下并不改變企業(yè)（模擬對(duì)象）存在的主要條件，如企業(yè)外部環(huán)境的變化、企業(yè)稅率變動(dòng)、物價(jià)變動(dòng)等。

3.同一會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)在條件不變的情況下可以多次重復(fù)，并且答案基本相同。

4.開展會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)的主要目的是為了培養(yǎng)學(xué)生的專業(yè)能力。

這些特點(diǎn)說明：會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)所運(yùn)用的職能是會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論的職能。所謂驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論職能，是指借助會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)所獲得的事實(shí)、數(shù)據(jù)來證明有關(guān)會(huì)計(jì)理論的正確或錯(cuò)誤的功能。從模型化原理的角度觀察，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的這一職能，實(shí)際是用實(shí)驗(yàn)室人為控制的“模型”（Model）來替代需要研究的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營中的“原型”（Prototype）的研究過程。這種研究的顯著特征是：人為控制（或模擬）的“模型”盡可能與“原型”保持一致，即模擬的“模型”必須滿足“原型”存在的主要條件，而且在一般情況下不考慮對(duì)“原型”的改革或改進(jìn)。在這里，“主要條件”不是指“全部條件”，如果“模型”具備了“原型”存在的全部條件，“模型”和“原型”已經(jīng)完全相同，“模型”也就沒有存在的必要了。

為了說明“模型”和“原型”兩者之間的關(guān)系，我們用A代表“原型”，用B代表“模型”，兩者之間的關(guān)系如圖1所示。

如果從實(shí)驗(yàn)的結(jié)果看，驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論有可能會(huì)出現(xiàn)兩種結(jié)果：第一，所驗(yàn)證的會(huì)計(jì)理論是正確的；第二，所驗(yàn)證的會(huì)計(jì)理論是錯(cuò)誤的。

關(guān)于前一個(gè)問題，由于目前開展的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)基本上運(yùn)用的是成熟的會(huì)計(jì)理論，因此我們所看見的實(shí)驗(yàn)結(jié)果基本上都是正確的結(jié)論。這在教學(xué)實(shí)驗(yàn)范圍，是完全合理的，也是會(huì)計(jì)教學(xué)所要求出現(xiàn)的結(jié)果。因?yàn)闀?huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)中如果出現(xiàn)不同結(jié)論，又無法做出合理解釋，就會(huì)使學(xué)生無所適從。關(guān)于后一個(gè)問題，即驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤結(jié)論的情況，在目前的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)中還尚未發(fā)現(xiàn)，也可以說這還是尚待開發(fā)的功能。如果我們跳出目前會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)的視野，譬如在經(jīng)濟(jì)體制改革領(lǐng)域，一個(gè)新的會(huì)計(jì)改革理論的提出，還有新稅制改革理論的提出等等，就非常需要驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論職能。而且由于新理論還不是成熟的理論，如果通過實(shí)驗(yàn)進(jìn)行驗(yàn)證，就有可能發(fā)現(xiàn)其缺陷或錯(cuò)誤，從而便于進(jìn)一步研究并不斷完善。

關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)有無驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論職能的問題，在我們調(diào)研中有同志曾提出過質(zhì)疑：我們搞實(shí)驗(yàn)就是為了培養(yǎng)學(xué)生的專業(yè)能力，并沒有想到要去驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論。從現(xiàn)象上看，我們搞會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)驗(yàn)確實(shí)就是這個(gè)目的。但問題的關(guān)鍵在于我們是用什么方法，或者說是依據(jù)什么理論來培養(yǎng)學(xué)生的會(huì)計(jì)專業(yè)能力？這就是前已說明的“成熟的會(huì)計(jì)理論”。也許搞一次實(shí)驗(yàn)還看不出是什么職能，但如果有計(jì)劃地多進(jìn)行幾次實(shí)驗(yàn)，尤其從研究的視角把幾次實(shí)驗(yàn)聯(lián)系起來思考，就不難發(fā)現(xiàn)：會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)驗(yàn)的職能其實(shí)就是驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論。當(dāng)然，具體的會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)驗(yàn)都有不同的表現(xiàn)形式，而會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)驗(yàn)職能是與其本質(zhì)相聯(lián)系的，因此會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)驗(yàn)職能一般不能直接看出來。從哲學(xué)的視角考察，其原因在于事物的表現(xiàn)形式與其本質(zhì)是不同的，兩者既不能混淆也不會(huì)直接重合。關(guān)于這個(gè)問題，馬克思有一段論述很值得思考：“如果事物的表現(xiàn)形式和事物的本質(zhì)會(huì)直接合而為一，一切科學(xué)都成為多余的了。”（《馬克思恩格斯全集》第25卷第923頁）

三、會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)不可或缺的另一職能：發(fā)展會(huì)計(jì)理論職能

除了驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論職能外，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)還有無其他職能？為了說明這一問題，我們先來看另一類會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)。為了簡便而有代表性，我們選擇國內(nèi)、外已正式發(fā)表的部分專業(yè)論文來進(jìn)行說明。選擇的論文主要包括：

（1）程新生.參與式預(yù)算行為實(shí)驗(yàn)研究（見《會(huì)計(jì)研究》2008年第5期）.

（2）鄭石橋，王建軍.信息不對(duì)稱和報(bào)酬方案對(duì)預(yù)算松弛的影響研究（見《會(huì)計(jì)研究》2008年第5期）.

（3）王愛國，楊名增.審計(jì)判斷信心研究：一項(xiàng)實(shí)驗(yàn)的證據(jù)（見《會(huì)計(jì)研究》2009年第9期）.

（4）[美]羅伯特·利比（Robert Libby），羅伯特·布洛姆菲爾德（Robert Bloomfield），馬克.W.納爾遜（Mark W.Nelson）.2002.對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)驗(yàn)性研究（Experimental research in financial accounting）.Accounting，Organizations and Society 27（2002）775-810.

（5）[美]羅伯特.E.簡森（Jensen，R）.1966.針對(duì)決策會(huì)計(jì)變化作用的實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)（An experimental design for study of effects of accounting variations in decision making）.Journal of Accounting Research，4（2），224-238.

（6）[美]拉奎爾·邁雅·亞歷山大（RAQUEL MEYER ALEXANDER）.艾倫.D.布拉（ALLEN D. BLAY）. KATHY HURTT.2006. 關(guān)于實(shí)驗(yàn)室內(nèi)外網(wǎng)絡(luò)支持實(shí)驗(yàn)會(huì)計(jì)收斂有效性的審查研究（An Examination of Convergent Validity Between In-Lab and Out-of-Lab Internet-Based Experimental Accounting Research）. Behavioral Research in Accounting, Vol. 18，2006.

上述資料中，前三篇選自國內(nèi)的會(huì)計(jì)類權(quán)威核心期刊《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)表的論文，后面三篇?jiǎng)t選自國外（主要是美國）發(fā)表的論文。

這些資料與前面所述的“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)”是不同的，我們一般稱其為“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究活動(dòng)”。認(rèn)真分析這類會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)，可以發(fā)現(xiàn)它具有以下特點(diǎn)：

1.開展會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究活動(dòng)的主要目的是為了進(jìn)行探索或研究，在一般情況下與教學(xué)沒有直接關(guān)系，或者說其主要目的不是直接為會(huì)計(jì)教學(xué)服務(wù)的。目前，國內(nèi)的會(huì)計(jì)領(lǐng)域開展這類會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)的還很少，也很少見學(xué)生介入其中。而前面所說的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)則是直接為會(huì)計(jì)教學(xué)服務(wù)的，其實(shí)驗(yàn)主體也以學(xué)生為主體。

2.會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究活動(dòng)的研究內(nèi)容主要針對(duì)新會(huì)計(jì)事項(xiàng)或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的新規(guī)律進(jìn)行研究。在現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論框架或現(xiàn)有政策框架下，開展此類研究所依據(jù)的不是已有的理論或者成熟理論，因?yàn)樾吕碚撛谖创_立前，還屬于未知領(lǐng)域，不可能完全依據(jù)原有的理論就能延伸和演繹出來，因而最需要的是大膽創(chuàng)造和創(chuàng)新?？梢哉f這是科學(xué)研究的本質(zhì)特點(diǎn)，也是會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究活動(dòng)與前述“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)”顯著的區(qū)別之一。

3.根據(jù)研究目的需要，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究活動(dòng)需要有計(jì)劃地改變研究對(duì)象的存在條件，據(jù)以觀察其變化情況和變化后的結(jié)果，并分析其變化規(guī)律。前述“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)”一般不改變模擬對(duì)象存在的條件，因?yàn)槿我飧淖儣l件將會(huì)使被模擬的企業(yè)出現(xiàn)“失真”現(xiàn)象，這不利于觀察企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究為了觀察并分析不同條件下的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變化規(guī)律，則需要有計(jì)劃地改變研究對(duì)象的存在條件。這是“實(shí)驗(yàn)研究方法”與一般研究方法的不同之處，也是其顯著的優(yōu)點(diǎn)。

4.會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的研究結(jié)果具有不確定性。前述“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)”為了培養(yǎng)學(xué)生的專業(yè)能力，在事先設(shè)計(jì)實(shí)驗(yàn)內(nèi)容時(shí)就已經(jīng)確定了實(shí)驗(yàn)結(jié)果，當(dāng)條件不變的情況下可以多次重復(fù)，答案也基本相同。但會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究活動(dòng)則不同，由于它是一種研究行為，具有探索性，在研究過程中，既有機(jī)遇，也有曲折和風(fēng)險(xiǎn)，可能成功，也可能失敗。因此，其研究結(jié)果事前無法準(zhǔn)確預(yù)見，具有不確定性。

從上述分析可見，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究活動(dòng)與會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)是性質(zhì)不同的兩類實(shí)驗(yàn)活動(dòng)。而從會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究活動(dòng)所反映出來的職能看，也與前述驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論的職能不同，這是一種新的職能，我們將其令名為“發(fā)展會(huì)計(jì)理論職能”。所謂發(fā)展會(huì)計(jì)理論職能，是指運(yùn)用會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)這一特殊方法來研究會(huì)計(jì)領(lǐng)域的重大理論問題，并使其上升到理性認(rèn)識(shí)，形成新的會(huì)計(jì)理論的組成部分，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的功能。從模型化原理的角度考察，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)發(fā)展會(huì)計(jì)理論的職能，也是用實(shí)驗(yàn)室人為控制的“模型”來替代需要研究的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營中的“原型”的研究過程。這種研究的顯著特征是：模擬的“模型”在保證“原型”存在主要條件的情況下，根據(jù)研究目的需要有計(jì)劃地人為改變“模型”存在的條件，觀察其對(duì)“原型”的影響，分析其規(guī)律性，并提出對(duì)“原型”的改革或改進(jìn)意見。這種研究對(duì)理論的發(fā)展具有重要作用。在研究過程中，當(dāng)出現(xiàn)以下情況時(shí)，就可能提出新理論：

第一，通過實(shí)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)原有的理論不正確（所謂證錯(cuò)或證偽），同時(shí)發(fā)現(xiàn)新的規(guī)律并提出新理論；

第二，當(dāng)不存在任何理論時(shí)，通過實(shí)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)某些實(shí)際規(guī)律，從而提出新理論。

從以上可見，與前一職能不同，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)發(fā)展會(huì)計(jì)理論的職能不是被動(dòng)地模擬“原型”，而是在保證“原型”存在主要條件的情況下，根據(jù)研究目的需要，有計(jì)劃地人為改變“模型”存在的條件，觀察其對(duì)“原型”的影響，并分析其規(guī)律性。

因此，“模型”和“原型”之間的關(guān)系，如果也用A代表“原型”，用B代表“模型”，兩者的關(guān)系如圖2所示。

四、簡單結(jié)論與建議

綜上所述，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)是我國土生土長的一種新會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)。會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)具有驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論和發(fā)展會(huì)計(jì)理論兩個(gè)職能。驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論職能是指借助會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)所獲得的事實(shí)、數(shù)據(jù)來證明有關(guān)會(huì)計(jì)理論的正確或錯(cuò)誤的功能。發(fā)展會(huì)計(jì)理論職能是指運(yùn)用會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)這一特殊方法來研究會(huì)計(jì)領(lǐng)域的重大理論問題，并使其上升到理性認(rèn)識(shí)，形成新的會(huì)計(jì)理論的組成部分，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的功能。以上兩個(gè)職能都是會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的基本職能，它們在會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)中發(fā)揮著各自不同的重要作用，并在會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)中形成了“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)”和“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究”兩大領(lǐng)域。

本文提出會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)具有驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論和發(fā)展會(huì)計(jì)理論兩個(gè)職能，是基于對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)的一種認(rèn)識(shí)。目前對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能的研究還很少見，至少在目前也談不上有不同爭論。但我們發(fā)現(xiàn)已獲諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)的“實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)”卻涉及這方面的內(nèi)容。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)聯(lián)合會(huì)在“對(duì)杰出資深會(huì)員弗農(nóng)·史密斯的頌詞”中，將史密斯對(duì)實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的貢獻(xiàn)概括為“觀察實(shí)驗(yàn)結(jié)果以檢驗(yàn)相關(guān)的理論，并提出新理論”。我們認(rèn)為，“觀察實(shí)驗(yàn)結(jié)果以檢驗(yàn)相關(guān)的理論”，其實(shí)就具有驗(yàn)證理論的涵義；而“提出新理論”，也可以理解為發(fā)展理論。當(dāng)然，由于實(shí)驗(yàn)會(huì)計(jì)學(xué)和實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)是兩門不同的學(xué)科，我們不能攀龍附鳳，勉強(qiáng)將其說成是自己觀點(diǎn)的直接理論依據(jù)。但認(rèn)真比較后也可看出，兩者的基本涵義應(yīng)該是相近的。這使我們感到了一點(diǎn)點(diǎn)欣慰，因?yàn)椴煌膶W(xué)科從不同角度觀察能得出如此相近似的結(jié)論，說明這種觀點(diǎn)不是完全孤立的，而這種研究方向也應(yīng)該是正確的。

職能理論是一門學(xué)科基礎(chǔ)理論的重要組成部分。對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)職能的研究，有利于深刻認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)，并促進(jìn)其發(fā)展。目前，我國的會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)已普遍開展起來，前已說明，全國經(jīng)濟(jì)類院校中已建立實(shí)驗(yàn)室或開展會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的比例達(dá)到89%，這是令人十分振奮的好消息。我們相信，隨著對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)認(rèn)識(shí)的進(jìn)一步提高，尤其是隨著會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論和發(fā)展會(huì)計(jì)理論兩個(gè)職能進(jìn)一步發(fā)揮作用，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)在我國的發(fā)展必然具有更加廣闊的發(fā)展前景。

針對(duì)目前的研究現(xiàn)狀，為了促進(jìn)實(shí)驗(yàn)會(huì)計(jì)學(xué)這門新學(xué)科的發(fā)展，我們提出以下建議：

第一，應(yīng)努力促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)全面均衡發(fā)展。前已說明，目前的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)有“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)”和“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究活動(dòng)”兩個(gè)大類，但這兩類會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)的發(fā)展是很不均衡的?，F(xiàn)有的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)內(nèi)容大部分限于會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)，而會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究的內(nèi)容很少見。譬如我們在調(diào)查中，曾提出過“是否使用會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)方法對(duì)資本市場、物價(jià)變動(dòng)等進(jìn)行研究”的問題，這是一個(gè)與會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究緊密相關(guān)的問題，但我們獲得的答案為零。這說明在所調(diào)查的對(duì)象中還未開展這類研究活動(dòng)。當(dāng)然，所調(diào)查的對(duì)象沒有開展研究不能代表我國完全沒有這方面的研究，事實(shí)上前面我們已例舉過《會(huì)計(jì)研究》上已發(fā)表3篇這方面的論文，只是在全部會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究成果中所占的比例很少?？梢?，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)沒有均衡發(fā)展是客觀存在的事實(shí)。我們認(rèn)為：既然會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)具有兩個(gè)基本職能，就應(yīng)當(dāng)兩方面都要充分發(fā)揮作用。現(xiàn)在的這種現(xiàn)象，實(shí)際上只發(fā)揮了一個(gè)方面的作用。對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)而言，這是嚴(yán)重的“功能浪費(fèi)”。因此，為了進(jìn)一步發(fā)揮會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的積極作用，我們應(yīng)努力促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究的發(fā)展，從而促進(jìn)整個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的全面均衡發(fā)展。

第二，應(yīng)鼓勵(lì)和支持由好奇心驅(qū)動(dòng)的研究。分析會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)發(fā)展不均衡的原因，首先在于認(rèn)識(shí)水平的限制。因?yàn)樯形凑J(rèn)識(shí)到的事物是很難推廣的。而且新學(xué)科的發(fā)展必然要經(jīng)歷一個(gè)從低級(jí)到高級(jí)、由不均衡到均衡的發(fā)展過程，因此可以說目前的不均衡是一種正?，F(xiàn)象。而從深層次的原因看，則涉及科研管理體制問題。如果從科研的驅(qū)動(dòng)機(jī)制觀察，我們可以將目前的科研管理歸納為市場驅(qū)動(dòng)（企業(yè)）和計(jì)劃（項(xiàng)目）驅(qū)動(dòng)兩類。企業(yè)的科研，主要偏重于應(yīng)用性研究，其研究成果可以在今后的生產(chǎn)經(jīng)營中獲得高額利潤回報(bào)，所以稱之為市場驅(qū)動(dòng)。而對(duì)于基礎(chǔ)研究，國家或有關(guān)部門一般采用項(xiàng)目基金管理的辦法。必須強(qiáng)調(diào)，這兩類科研管理方法都是必不可少的，但是如果只有這兩類方法卻又是存在缺陷的。因?yàn)檫@兩類驅(qū)動(dòng)都屬于“外源性動(dòng)力”（前者是企業(yè)需要，后者是國家計(jì)劃需要），從研究主體的角度觀察，目前最缺乏的是“內(nèi)源性動(dòng)力”，即由好奇心形成的驅(qū)動(dòng)。現(xiàn)在的問題在于：由好奇心驅(qū)動(dòng)的科研往往無法獲得項(xiàng)目科研基金支持，因?yàn)樗茈y符合項(xiàng)目管理的要求。明白了這個(gè)道理，就很容易理解會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)發(fā)展不均衡的深層次原因。其原因在于“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)活動(dòng)”由于直接與教學(xué)有關(guān)，所以很容易取得學(xué)校當(dāng)局的支持，與這一活動(dòng)有關(guān)的實(shí)驗(yàn)設(shè)備費(fèi)、教師課時(shí)費(fèi)以及獎(jiǎng)金等等都可以得到解決；反之，“會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究活動(dòng)”由于與教學(xué)沒有直接關(guān)系，不符合項(xiàng)目管理要求，所以基本上得不到支持。然而，由好奇心驅(qū)動(dòng)的科學(xué)研究具有“內(nèi)源性動(dòng)力”，這種動(dòng)力來自研究主體自身，長期持久、不計(jì)功利而且特別重視質(zhì)量，因此應(yīng)該受到鼓勵(lì)和支持。而解決這一問題的根本途徑就是要改革現(xiàn)行科研管理體制。

第三，堅(jiān)持以本土的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)作為重點(diǎn)研究對(duì)象，為創(chuàng)建新興的實(shí)驗(yàn)會(huì)計(jì)學(xué)打好基礎(chǔ)。目前國際、國內(nèi)的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)都已經(jīng)廣泛開展起來，這就出現(xiàn)了一個(gè)選擇重點(diǎn)研究對(duì)象的新問題。我們主張堅(jiān)持以本土的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)活動(dòng)作為重點(diǎn)研究對(duì)象，這首先在于我國會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)時(shí)間早、規(guī)模大，有正反兩方面經(jīng)驗(yàn)，很值得研究。同時(shí)，認(rèn)真總結(jié)自己的經(jīng)驗(yàn)，使實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)上升為理論，也是科學(xué)認(rèn)識(shí)論的本質(zhì)要求。然后在全面總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、不斷創(chuàng)新的基礎(chǔ)上力爭創(chuàng)建一門新學(xué)科——實(shí)驗(yàn)會(huì)計(jì)學(xué)。關(guān)于這個(gè)問題，愛因斯坦（Einstein）有一個(gè)精彩的比喻，他說：“若用一個(gè)比喻，我們可以說建立一種新理論不是像毀掉一個(gè)舊的倉庫，在那里建起一個(gè)摩天大樓。它倒是像在爬山一樣，愈是往上爬愈能得到新的更寬廣的視野，并且愈能顯示出我們的出發(fā)點(diǎn)與其周圍廣大地域之間的出乎意外的聯(lián)系。但是我們出發(fā)的地點(diǎn)還是在那里，還是可以看得見，不過顯得更小了，只成為我們克服種種障礙后爬上山巔所得到的廣大視野中的一個(gè)極小的部分而已?！?/p>

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