國際視野下我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的合理性及不足

周 婧 楊小青

【摘要】 經(jīng)過修訂后的16號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS 16）取消了“固定資產(chǎn)”（Fixed asset）這一概念，更名為“不動(dòng)產(chǎn)，廠房和設(shè)備”（Property，Plant and Equipment），其所規(guī)定的范圍與我國的“固定資產(chǎn)”準(zhǔn)則基本一致，都沒有涵蓋經(jīng)濟(jì)森林和產(chǎn)役畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)的生物資產(chǎn)。文章就我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——“不動(dòng)產(chǎn)，廠房和設(shè)備”》的三個(gè)最主要的不同之處在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理上進(jìn)行了比較，并對(duì)其合理性及不足進(jìn)行了論述。

【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)； 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 資產(chǎn)減值； 計(jì)量模式

2006年我國新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面接軌，其中第4號(hào)——固定資產(chǎn)在很大程度上既與中國國情相適應(yīng)又充分與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，以下分別就固定資產(chǎn)計(jì)量模式、資產(chǎn)減值、計(jì)提折舊的時(shí)間和方法三個(gè)方面與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較。

一、關(guān)于固定資產(chǎn)的計(jì)量模式

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)采用歷史成本的計(jì)量模式；而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了兩種會(huì)計(jì)計(jì)量模式，即成本模式（cost model）和重估價(jià)模式（revaluation model）。IAS16中明確指出，當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)，廠房和設(shè)備的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，才可以選擇運(yùn)用重估價(jià)模式，并且當(dāng)其中的一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行重估時(shí)，這一類的全部資產(chǎn)必須都進(jìn)行重估。也就是說，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)同屬于一類的所有固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。

成本模式下我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理基本一致；重估價(jià)模式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)每年對(duì)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值按重估日的公允價(jià)值減基于重估日公允價(jià)值計(jì)算的累計(jì)折舊的余額來表述。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)發(fā)生重估增值時(shí)，一方面增加固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，另一方面直接將其計(jì)入到所有者權(quán)益中，具體的會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)

貸：重估價(jià)盈余（Revaluation Reserve）

由于重新估價(jià)使得固定資產(chǎn)賬面價(jià)值提高而多提的折舊，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將多提折舊的部分從重估價(jià)盈余中轉(zhuǎn)回到企業(yè)的留存收益（Transfer），即：

借：重估價(jià)盈余（Revaluation Reserve）

貸：利潤分配——未分配利潤（Retained Earnings）

當(dāng)處置、出售固定資產(chǎn)時(shí)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將處置的固定資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的直接計(jì)入所有者權(quán)益的部分全部轉(zhuǎn)回到企業(yè)的留存收益中。

筆者認(rèn)為，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重估價(jià)模式下采用上述會(huì)計(jì)處理是非常合理的。謹(jǐn)慎性原則要求：凡是可以預(yù)見的損失和費(fèi)用都應(yīng)予以記錄和確認(rèn)，而沒有十足把握的收入則不能予以確認(rèn)和入賬。因此重估價(jià)模式下公允價(jià)值下降帶來的資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益符合謹(jǐn)慎性原則。而固定資產(chǎn)公允價(jià)值的上升并未伴隨現(xiàn)金流入，屬于未實(shí)現(xiàn)損益（unrealized gain or loss），并不適合以股利的形式分配給所有者，企業(yè)的留存收益與其他所有者權(quán)益（如：注冊(cè)資本，資本公積，重估價(jià)盈余）的區(qū)別就在于它是可分配的，留存收益的數(shù)額與企業(yè)的股利政策決定了股利分配的大小，因此將固定資產(chǎn)公允價(jià)值的上升計(jì)入當(dāng)期損益，并影響企業(yè)當(dāng)期的股利分配是不妥當(dāng)?shù)?。故未?shí)現(xiàn)收益不應(yīng)通過當(dāng)期損益而應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。當(dāng)固定資產(chǎn)由于日常磨損而計(jì)提折舊或者處置出售時(shí)，是一種損益的實(shí)現(xiàn)，所以要將之前未實(shí)現(xiàn)損益而直接計(jì)入所有者權(quán)益的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這里需要說明的是，企業(yè)持有固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)產(chǎn)品，提供勞務(wù)服務(wù)的目的，不具有將固定資產(chǎn)立即變現(xiàn)的意圖和能力；其性質(zhì)與以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)有著本質(zhì)的區(qū)別，雖然以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的上升也未伴隨現(xiàn)金流入，但是其持有的目的是為了獲取資本增值，企業(yè)具有將其變現(xiàn)的意圖和能力，應(yīng)當(dāng)將其公允價(jià)值的變動(dòng)通過當(dāng)期損益反映。所以固定資產(chǎn)公允價(jià)值的上升計(jì)入實(shí)現(xiàn)當(dāng)期的損益，而以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入變動(dòng)當(dāng)期的損益。

在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理下，采用重估價(jià)模式計(jì)量的固定資產(chǎn)發(fā)生減值后若公允價(jià)值又回升，則不能直接將資產(chǎn)增值的部分計(jì)入所有者權(quán)益，而是先轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，剩余的部分直接計(jì)入所有者權(quán)益，并且以資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面金額（原值減折舊和攤銷）作為最高限額。以下以一實(shí)例予以說明。

ABC公司采用重估價(jià)模式對(duì)其固定資產(chǎn)計(jì)量，20X1年末其固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為60 000，預(yù)計(jì)剩余使用年限10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。其固定資產(chǎn)可收回金額為45 000。故ABC公司20X1年固定資產(chǎn)發(fā)生減值15 000，所做分錄：

借：資產(chǎn)減值損失 15 000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 15 000

20X2年末，ABC公司固定資產(chǎn)的公允價(jià)值回升至59 000，

20X2年度ABC公司應(yīng)該提取的折舊為4 500，故重估之前固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為40 500（45 000－4 500），重估增值=59 000－40 500=18 500，而應(yīng)該轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失為：15 000

－（15 000／10）=13 500，剩余的部分=18 500－13 500=5 000直接計(jì)入所有者權(quán)益。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等4 500

貸：累計(jì)折舊4 500

同時(shí)：

借：固定資產(chǎn)18 500

貸：重估價(jià)盈余 5 000

資產(chǎn)減值損失13 500

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并不允許采用公允價(jià)值來計(jì)量固定資產(chǎn)。雖然引入公允價(jià)值計(jì)量屬性有助于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，及時(shí)反映市場(chǎng)價(jià)值的變動(dòng)信息，提高會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性，但是因?yàn)槲覈切屡d市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，尚未形成成熟、活躍的固定資產(chǎn)交易市場(chǎng)，公允價(jià)值的計(jì)量尚需要依賴一些技術(shù)手段和市場(chǎng)參數(shù)以及專業(yè)技術(shù)人員的主觀判斷，而各種市場(chǎng)監(jiān)管制度還有待進(jìn)一步完善，這對(duì)專業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素養(yǎng)提出了更高的要求。如果不加限制引入公允價(jià)值，有可能導(dǎo)致其成為人為操縱會(huì)計(jì)利潤和資產(chǎn)價(jià)值的工具；另一方面，固定資產(chǎn)高昂的重估成本不符合成本效益原則，同時(shí)也會(huì)加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

此外，企業(yè)持有的固定資產(chǎn)，是為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而服務(wù)的，并不是為了獲得資產(chǎn)增值，公允價(jià)值的變動(dòng)可能并沒有現(xiàn)金流量作為支撐，所以采用歷史成本計(jì)量模式除了減少人為的利潤操縱之外，也具有一定的合理性。

二、關(guān)于固定資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題

我國在2006年頒布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前，固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的。2006年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，考慮到固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價(jià)值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會(huì)計(jì)信息謹(jǐn)慎性要求考慮，這樣的規(guī)定主要是為了避免人為的利潤操縱。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，報(bào)告主體須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日判定是否有減值跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少。在最后一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。也就是說，不管采用成本模式還是重估價(jià)模式，固定資產(chǎn)發(fā)生的資產(chǎn)減值損失都可以予以轉(zhuǎn)回。

筆者認(rèn)為，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮到了經(jīng)濟(jì)周期性波動(dòng)對(duì)固定資產(chǎn)產(chǎn)生的影響。固定資產(chǎn)的減值除了受到更新?lián)Q代、陳舊過時(shí)、物理性損壞等不可逆因素的影響外，還受到可逆因素的影響，如宏觀經(jīng)濟(jì)的周期性波動(dòng)、國家政策性調(diào)控、特定的固定資產(chǎn)市場(chǎng)的周期性波動(dòng)等。當(dāng)經(jīng)濟(jì)處于低迷期時(shí)，固定資產(chǎn)價(jià)格的波動(dòng)會(huì)使其發(fā)生減值，這種減值會(huì)由于經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇和固定資產(chǎn)價(jià)格的回升而得以恢復(fù)，具有可逆性。此外，不同類型的固定資產(chǎn)，其減值的類別也不同。房地產(chǎn)類的固定資產(chǎn)的減值一般屬于臨時(shí)性減值；而與技術(shù)進(jìn)步有關(guān)的設(shè)備的減值一般屬于永久性減值。所以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回的做法有一定的合理性。

但是，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回為企業(yè)提供了操縱利潤的空間，其有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的工具。有關(guān)專家實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：在新會(huì)計(jì)制度頒布前，上市公司存在利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象，如通過巨額計(jì)提“一次虧足”和利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回防虧，尤其是巨虧和微利這兩類公司表現(xiàn)明顯。

據(jù)媒體報(bào)道，2002年，上市公司年報(bào)披露計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備超過1億元的上市公司達(dá)24家，其中有20家ST公司；各項(xiàng)減值準(zhǔn)備超過公司凈利潤50%以上的上市公司有27家，其中有20家ST公司；同時(shí)，有10家ST公司通過沖回前期減值準(zhǔn)備“扭虧為盈”。2003年度，上市公司固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回占八項(xiàng)減值準(zhǔn)備的23%，僅次于壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；2004年度年報(bào)也有類似現(xiàn)象。這顯著說明了某些類型的上市公司通過計(jì)提減值準(zhǔn)備操縱利潤的嚴(yán)重程度。由于固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例較大，影響面寬，利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤也就占相當(dāng)大的比例。

為了避免盈余管理，對(duì)會(huì)計(jì)人員的道德素養(yǎng)提出了更高的要求。而我國作為新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體，在監(jiān)管制度不完善、會(huì)計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)良莠不齊、經(jīng)濟(jì)犯罪成本偏低的情況下，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回可能并不適合我國的國情。

三、關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的時(shí)間和方法

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月仍提折舊，從下月起不再計(jì)提折舊。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于增加或者減少的固定資產(chǎn)應(yīng)從何時(shí)開始或停止計(jì)提折舊沒有明確的規(guī)定。

筆者認(rèn)為，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在何時(shí)計(jì)提折舊的問題上實(shí)際操作性更強(qiáng)，減少了調(diào)節(jié)利潤的空間。但是相對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言缺乏靈活性，比如當(dāng)企業(yè)在月初購入一項(xiàng)價(jià)值較大、預(yù)計(jì)使用年限較短的固定資產(chǎn)時(shí)，這種會(huì)計(jì)處理方法會(huì)造成很大的利潤扭曲，特別是當(dāng)這種影響跨年時(shí)，還會(huì)對(duì)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表造成影響。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則給予會(huì)計(jì)人員很大的職業(yè)判斷的空間，會(huì)計(jì)人員的合理判斷會(huì)帶來更相關(guān)、更可靠的會(huì)計(jì)信息。

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了四種固定資產(chǎn)的折舊方法：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。除雙倍余額遞減法與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的余額遞減法在具體會(huì)計(jì)處理上有些許不同之外，其他與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致。

總體來說，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)準(zhǔn)則是根據(jù)我國具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境制定的，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比具有可操作性強(qiáng)、詳盡具體的特點(diǎn)。我國會(huì)計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)普遍偏低，職業(yè)道德約束力較弱，加上監(jiān)管體制不完善、違法成本較低的現(xiàn)狀決定了我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷的空間加以限制。相比之下，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有更加靈活的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)人員有較大的空間依據(jù)自己的職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)人員實(shí)務(wù)操作的主觀性增強(qiáng)，也對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求更高。

隨著我國資產(chǎn)交易市場(chǎng)日趨成熟，監(jiān)管制度日趨完善，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)逐步提高，我國的會(huì)計(jì)制度必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷空間逐步授權(quán)；對(duì)引入公允價(jià)值計(jì)量的條件逐步放寬，這是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同化的過程，但是趨同不是等同，我國的政治、法律、文化、教育等情況與西方國家存在或多或少的差異，國情不同，適合的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然不同?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定對(duì)于不同法律管轄下的會(huì)計(jì)處理，允許適度背離。所以我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同化的過程中，必須保持清醒的頭腦，既求同又存異，既要借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，又要適合我國的特殊國情，只有這樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能發(fā)揮最大的經(jīng)濟(jì)效益?！?/p>

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