會計計量基礎運用的原則及其相應建議

周玉華

[摘要]財務會計實際上是一個對會計各要素進行確認、計量和報告的過程，而會計計量在會計的確認和報告之間起著十分重要的作用。新《企業(yè)會計準則》打破單一的歷史成本計量模式，引入了多重計量屬性并存的計量模式。這一方面反映出會計計量問題在財務會計系統(tǒng)中的重要地位，另一方面，也反映出單一的歷史成本會計計量模式已經無法滿足實際會計核算的需要。

[關鍵詞]會計計量基礎歷史成本公允價值

企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表時，應當按照規(guī)定的會計計量基礎進行計量，確定其金額。會計計量基礎主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當以歷史成本作為會計計量基礎，采用其他計量基礎的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。這種由傳統(tǒng)的單一歷史成本轉為以歷史成本為主導、多種計量基礎并存的變革，表明我國會計計量取得革命性進展，以適應我國社會主義市場經濟的發(fā)展和與國際會計準則的趨同。

一、多重會計計量基礎的運用原則

1.價值計量基礎的較大范圍運用

重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量基礎以獨立的計量基礎在我國新基本會計準則加以規(guī)定之后，自然應在具體會計準則中運用。但確定在多大范圍、多大程度上運用是很困難的。一般說來，小范圍運用，可能會使會計信息的可驗性相對提高，但信息的相關性會相應降低；而大范圍運用，雖然能提高會計信息的相關性，但可能會降低信息的可驗證性。事實上，我們運用這些價值計量基礎的主要目的就是為了提高會計信息的相關性，若是小范圍運用，不僅會使信息的相關性得不到提高，還可能使信息的可靠性也得不到保障。這是因為，企業(yè)向外界提供的會計信息雖然是分項目披露的，但總體而言，更是一種匯總的會計信息，這種匯總的信息需要建立在可靠和可比的分項目信息基礎之上。如果只是在個別會計準則項目中運用這些價值計量基礎，就會導致因各個分項目所運用的計量基礎不同而引致的會計信息可比性降低，進而使會計信息質量下降，相關性也就無從談起。因此，這些價值計量基礎的較大范圍運用，就成為理性的選擇。

2.新準則對價值計量基礎運用謹慎，即非主導性和較為苛刻的限制條件

盡管我國新會計準則中已較為廣泛地運用了這些價值計量基礎，但這種運用又是有條件的、謹慎的。我國新會計基本準則明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應采用歷史成本”。這實際上是在強調歷史成本計量基礎在我國會計計量中占主導地位，即在堅持以歷史成本計量為基礎的前提下，引入重置成本、可變現凈值、現值和公允價值計量基礎。另一方面，我國新會計準則對價值計量基礎在什么情況下可以用，設定了較為苛刻的限制條件。例如，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》明確規(guī)定：企業(yè)應在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，但如果有確鑿證據表明其公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應當運用公允價值計量基礎；并且規(guī)定運用公允價值計量的應同時滿足兩個條件：一是必須有活躍的房地產交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。

二、會計計量基礎運用的相應建議

1.明確計量目標，提供評價標準

對會計事項做出準確計量的前提，應該首先要解決會計計量的目標問題，即會計計量的目的是什么，是為了滿足什么樣的信息需要，只有會計計量目標解決了，才能從基本概念上厘清應當采用的計量基礎，或者在什么情況下應當采用何種計量基礎的問題。對一般企業(yè)來說，會計計量的目標通常是為了向信息使用者提供有用的會計信息。如果使用某一計量屬性無法真實、公允地反映企業(yè)的資產、負債狀況，那么企業(yè)應該引入其他的計量屬性，以滿足會計信息使用者的信息需要。

2.區(qū)分初始計量和后續(xù)計量

自從會計準則中引入資產減值、重估價值等概念后，歷史成本計量模式實際上已經在一定程度上被打破，當代會計計量問題實際涉及到初始計量和后續(xù)計量兩個方面的問題。從新準則來看，初始計量屬性主要有歷史成本、公允價值、現值、最佳估計金額等，而后續(xù)計量屬性則主要有攤余成本、成本與可變現凈值孰低、重置價值、公允價值、可收回金額等。其中，對于存貨、固定資產、生物資產等“實體資產”的初始計量,原則上規(guī)定采用歷史成本屬性，對金融資產和負債、非貨幣性資產等“虛擬資產”,通常規(guī)定采用公允價值屬性。作為初始計量的例外,對于預計負債則規(guī)定采用最佳估計數計量。

3.結合會計事項發(fā)生的環(huán)境

在資產負債表日，存貨的后續(xù)計量規(guī)定應當按照成本與可變現凈值孰低計量。那么，企業(yè)首先要確定存貨的可變現凈值?？勺儸F凈值的確認，是不能憑空估計得出的，必須以取得的確鑿證據為基礎。我們需要考慮企業(yè)持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等多種因素，區(qū)別不同情況，選擇不同的計量屬性。如果是為生產而持有的材料，用其生產的產成品的可變現凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；如果材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本的，則該材料應當按照可變現凈值計量；如果是為了執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格為基礎計量。所以，會計計量屬性是與會計事項所處的企業(yè)環(huán)境緊密相連的，離開會計事項發(fā)生的環(huán)境做出的會計計量的選擇，一定不符合客觀性原則。

總的來說，在具體運用新準則規(guī)定的會計計量屬性中，我們一方面需要充分理解各屬性的內涵意義，另一方面需要對本企業(yè)的實際經營特點及市場環(huán)境有所了解，明白會計事項發(fā)生的條件與目的，以便于為我們日常的會計事項找到最為恰當的計量屬性，客觀準確地對本企業(yè)的財務狀況及經營成果做出公允的反映與評價。

參考文獻：

[1]葛家澍，林志軍.現代西方財務會計理論[M].廈門：廈門大學出版社，1990

[2]張為國，趙宇龍.會計計量、公允價值與現值[J].會計研究，2000，(5)