會計師事務所侵權(quán)過錯之舉證責任分配研究

李利

【摘要】 在會計師事務所審計侵權(quán)糾紛中，法學界多認為應將過錯要件事實之舉證責任分配于會計師事務所，會計學界多認為應將舉證責任分配于利害關(guān)系人。會計師事務所審計侵權(quán)責任中過錯舉證責任之分配問題，表面上是一個法律問題，但本質(zhì)上卻是一個政策問題，綜合考量法律及政策，宜將過錯要件事實的舉證責任分配于會計師事務所。

【關(guān)鍵詞】 舉證責任； 過錯； 會計師事務所； 規(guī)范說； 過錯推定原則

最高院在2007年頒布的《關(guān)于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（簡稱《事務所侵權(quán)規(guī)定》）中對會計師事務所因出具不實審計報告對利害關(guān)系人（第三人）所應承擔的有關(guān)民事責任問題作出了詳細的規(guī)定。關(guān)于會計師事務所對利害關(guān)系人應承擔民事責任的性質(zhì)，學術(shù)界爭議很大，大致存在契約責任說、侵權(quán)責任說、第三種責任說、產(chǎn)品責任說、專家責任說、法定責任說六種觀點。《事務所侵權(quán)規(guī)定》從我國現(xiàn)行法律框架出發(fā)，結(jié)合審判實踐，將會計師事務所對利害關(guān)系人應承擔的民事責任定性為侵權(quán)責任。會計師事務所審計侵權(quán)責任，是指會計師事務所在從事注冊會計師法第14條規(guī)定的審計業(yè)務活動中出具不實報告致使利害關(guān)系人受到損害所應承擔的民事侵權(quán)賠償責任。

根據(jù)侵權(quán)行為法一般理論，會計師事務所審計侵權(quán)責任的成立，必須滿足四個要件：其一，會計師事務所出具了不實審計報告；其二，利害關(guān)系人受到了損害；其三，會計師事務所存在過錯；其四，不實審計報告與利害關(guān)系人受損之間存在因果關(guān)系。那么，在會計師事務所審計侵權(quán)賠償案件中，如何將上述四個法律要件的舉證責任在利害關(guān)系人（原告）和會計師事務所（被告）之間進行公平合理之分配，是決定利害關(guān)系人損害賠償請求權(quán)能否成立的關(guān)鍵。

一、舉證責任分配之標準

通常認為舉證責任有兩種含義：主觀的舉證責任和客觀的舉證責任，當事人為避免敗訴負有以自己的舉證活動來證明法律規(guī)定的要件事實的責任，稱為主觀的舉證責任、形式的舉證責任或證據(jù)提出責任，主觀的舉證責任為行為責任，為舉證責任概念的一個側(cè)面；因法律規(guī)定的要件事實最后真?zhèn)尾幻鳟斒氯怂艿牟焕妫〝≡V），稱為客觀的舉證責任、實質(zhì)的舉證責任或確定責任，客觀的舉證責任為結(jié)果責任，與當事人的舉證活動無關(guān)，為舉證責任概念的另一個側(cè)面。會計師事務所審計侵權(quán)責任中舉證責任之分配，系指會計師事務所審計侵權(quán)責任成立的上述四個要件事實應由何方當事人承擔相關(guān)的證據(jù)提出責任，及要件事實處于真?zhèn)尾幻鳡顟B(tài)時應由何方當事人承擔不利后果的責任。

在舉證責任的兩種含義中，客觀的舉證責任是一種法定的風險分配方式，是舉證責任的核心；主觀的舉證責任必須以客觀的舉證責任為基礎和前提，依附于客觀的舉證責任。會計師事務所審計侵權(quán)責任中舉證責任之分配主要是指客觀的舉證責任的分配，但由于負客觀的舉證責任的一方當事人為避免要件事實真?zhèn)尾幻鲿r承擔敗訴之風險，必然竭盡全力提出證明要件事實之證據(jù)，所以負客觀的舉證責任一方當事人必然也負主觀的舉證責任，客觀的舉證責任和主觀的舉證責任是一種相輔相成的關(guān)系。因舉證責任的核心在于客觀的舉證責任，故研究舉證責任分配的重心亦在于客觀的舉證責任之分配。關(guān)于舉證責任分配之標準根據(jù)大陸法系國家和地區(qū)的民訴理論，通常認為應當采用規(guī)范說。規(guī)范說是由德國著名法學家羅森貝克提出的學說。羅森貝克以民事實體法規(guī)為出發(fā)點，在對法規(guī)要件進行分類的基礎上構(gòu)建了該學說。羅森貝克認為，在實體法當中所呈現(xiàn)的無數(shù)法律規(guī)范，大致可分為相互對立的兩大類型，一類為基本規(guī)范，又稱請求權(quán)規(guī)范。凡能夠發(fā)生一定權(quán)利的規(guī)范均屬此類，這種規(guī)范被特別稱為權(quán)利發(fā)生規(guī)范。另一類即所謂的對立規(guī)范。這類規(guī)范又可分為三種類型：權(quán)利障礙規(guī)范、權(quán)利消滅規(guī)范和權(quán)利受制規(guī)范。其中，凡屬于權(quán)利發(fā)生之后將權(quán)利的效果作為妨礙，使權(quán)利不能發(fā)生的規(guī)范被稱為權(quán)利障礙規(guī)范；凡在權(quán)利發(fā)生之后能將已經(jīng)存在的權(quán)利再行予以消滅的規(guī)范被稱為權(quán)利消滅規(guī)范；在權(quán)利發(fā)生之后，權(quán)利人如欲行使權(quán)利之時，能將權(quán)利的效果加以遏制或者排除，使該種權(quán)利不能發(fā)揮或產(chǎn)生效力的規(guī)范被稱為權(quán)利制約規(guī)范。在對法律規(guī)范作出上述四種分類之后，舉證責任之分配標準為：凡主張權(quán)利存在的當事人應當就權(quán)利發(fā)生的法律要件事實承擔證明責任；凡否定權(quán)利存在的當事人，應對權(quán)利障礙、權(quán)利消滅或權(quán)利制約的法律要件事實承擔證明責任。

根據(jù)規(guī)范說，在會計師事務所審計侵權(quán)糾紛中，會計師事務所出具不實審計報告、利害關(guān)系人受到損害、會計師事務所存在過錯、不實審計報告與受損之間存在因果關(guān)系的四個要件事實，為利害關(guān)系人損害賠償請求權(quán)成立的必備法律要件事實，故應該由利害關(guān)系人對上述四個要件事實（包括過錯和因果關(guān)系）承擔舉證責任。

規(guī)范說存在一些固有缺陷和局限性，如規(guī)范說過于注重法條結(jié)構(gòu)形式，難以顧及雙方當事人之間在個案當中所存在的實質(zhì)正義；規(guī)范說沒有考慮到當事人證據(jù)接近的難易問題及社會弱勢群體的保護問題；規(guī)范說無法應付產(chǎn)品責任、公害責任、醫(yī)療責任等特殊侵權(quán)訴訟類型所發(fā)生的證據(jù)偏在和武器不平等問題；規(guī)范說所依據(jù)的權(quán)利發(fā)生規(guī)范和權(quán)利障礙規(guī)范難以進行有效區(qū)分等。后來產(chǎn)生了一些新的舉證責任分配學說，如危險領域說、蓋然性說、損害歸屬說、利益衡量說等。這些學說包含了公平原則、武器平等原則、誠實信用原則、舉證難易或證據(jù)距離原則、利益衡量原則、危險領域原則、蓋然性原則等理論學說或價值觀念，這些學說旨在力求克服規(guī)范說過于注重形式公平而忽視實質(zhì)公平的局限性，主張根據(jù)維護當事人之間的公平正義，靈活分配舉證責任，可統(tǒng)稱為反規(guī)范說。

那么，在會計師事務所審計侵權(quán)糾紛中，究竟是根據(jù)規(guī)范說，由利害關(guān)系人對損害賠償請求權(quán)成立的四個要件事實承擔全部的舉證責任，還是根據(jù)反規(guī)范說，將部分要件事實的舉證責任適當分配給會計師事務所，在會計學界和法學界爭議較大。因爭議焦點集中在過錯和因果關(guān)系上，筆者主要探討過錯這一主觀要件舉證責任之分配。

二、舉證責任分配于會計師事務所

過錯要件事實之舉證責任分配于會計師事務所，是指利害關(guān)系人只要能證實會計師事務所在審計活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成了損失，即可推定會計師事務所在主觀上存在過錯，會計師事務所應當承擔相應的侵權(quán)賠償責任；但會計師事務所如果能夠證明自己沒有過錯，則不承擔侵權(quán)賠償責任。會計師事務所對過錯承擔舉證責任，是目前的主流觀點，法學界大多贊同此種觀點。主要原因有以下三點：

第一，會計師事務所侵權(quán)的歸責原則為過錯推定原則。過錯舉證責任之分配與會計師事務所侵權(quán)歸責原則是一個硬幣的兩面，探討過錯舉證責任之分配，不能不談及侵權(quán)之歸責原則。關(guān)于會計師事務所侵權(quán)的歸責原則，主要有過錯責任原則、過錯推定原則、無過錯責任原則和公平責任原則四種，在無過錯責任原則和公平責任原則中不涉及過錯要件事實的舉證問題，在過錯責任原則和過錯推定原則中，如會計師事務所侵權(quán)的歸責原則為過錯責任原則，則利害關(guān)系人應對過錯承擔舉證責任；如歸責原則為過錯推定原則，則會計師事務所應對過錯承擔舉證責任。美國的《證券法》和《證券交易法》、日本的《證券交易法》和我國臺灣地區(qū)的“證券交易法”對會計師職務侵權(quán)責任均采取了過錯推定的歸責原則，《事務所侵權(quán)規(guī)定》第4條表明我國對會計師事務所侵權(quán)也采取了過錯推定的歸責原則。

第二，審計業(yè)務的特殊性質(zhì)和利害關(guān)系人舉證困難。會計師事務所從事的審計業(yè)務是一項技術(shù)性較強的工作，能夠證明事務所是否盡到應有的職業(yè)關(guān)注和是否存在過錯的主要證據(jù)是審計工作底稿。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》第3條之規(guī)定，審計工作底稿，是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄。審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關(guān)重大事項的往來信件（包括電子郵件），以及對被審計單位文件記錄的摘要或復印件等。審計工作底稿專屬于事務所，事務所又對工作底稿實行保密原則，如果將過錯舉證責任分配于利害關(guān)系人，則利害關(guān)系人必然面臨舉證困難的局面，一是無法取得審計工作底稿；二是即使取得審計工作底稿，出于專業(yè)知識限制，無法證實事務所主觀存在過錯。如果將舉證責任分配于事務所，則事務所由于具有專業(yè)上的優(yōu)勢，證實其主觀不存在過錯顯然更為容易。

第三，信息不對稱和利害關(guān)系人收集證據(jù)手段有限。會計師事務所與利害關(guān)系人之間存在嚴重的信息不對稱問題。會計師事務所對被審計單位和資料比較了解，審計報告由會計師事務所等專業(yè)機構(gòu)作出，在信息披露中處于優(yōu)勢地位。相比之下，利害關(guān)系人收集證據(jù)的手段有限，收集證據(jù)的能力不足，利害關(guān)系人只是被動地了解、接納信息，缺乏必要的、專門的知識和手段來識別和分析審計報告的真?zhèn)?，加上利害關(guān)系人通常遠離相關(guān)證據(jù)，在收集證據(jù)時往往得不到會計師事務所的配合，甚至會計師事務所不僅不配合，反而可能隱藏或銷毀證據(jù)。在會計師事務所與利害關(guān)系人存在信息量和資料嚴重不對稱的情況下，讓會計師事務所對過錯承擔舉證責任顯然更為公平。

三、舉證責任分配于利害關(guān)系人

過錯舉證責任要件事實之舉證責任分配于利害關(guān)系人，是指利害關(guān)系人不僅要證實會計師事務所在審計活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成了損失，而且還要證實會計師事務所在主觀上存在過錯，會計師事務所才承擔相應的侵權(quán)賠償責任。會計學界大都主張應當讓利害關(guān)系人對過錯承擔舉證責任。主要原因有以下三點：

第一，會計師事務所侵權(quán)的歸責原則為過錯責任原則。主張事務所侵權(quán)的歸責原則為過錯責任原則的主要依據(jù)是《注冊會計師法》和最高院《關(guān)于金融機構(gòu)為企業(yè)出具不實或者虛假驗資報告資金證明如何承擔民事責任問題的通知》的有關(guān)規(guī)定，《注冊會計師法》第42條規(guī)定，會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。這一條文雖沒明確使用過錯一詞，但從立法本意和上述最高院司法解釋來看，會計師事務所的侵權(quán)責任無疑屬于一般侵權(quán)責任，應以過錯責任原則為歸責原則。

第二，證據(jù)交換制度和申請調(diào)查收集證據(jù)權(quán)可以破解利害關(guān)系人舉證困難不足的難題。會計師事務所雖占有審計工作底稿，致使利害關(guān)系人難以舉證證實事務所存在過錯，但民事訴訟程序中的證據(jù)交換制度和賦予利害關(guān)系人申請調(diào)查收集證據(jù)權(quán)可以破解這一難題。利用證據(jù)交換制度，可以糾正證據(jù)偏在會計師事務所的狀況；賦予利害關(guān)系人申請法院調(diào)查收集證據(jù)權(quán)，法院可以強制會計師事務所出示工作底稿，即舉證責任不一定必須由與證據(jù)距離較近的會計師事務所承擔。將來立法可借鑒我國臺灣地區(qū)現(xiàn)行“證券交易法”第20條之1第1項第4款之規(guī)定，即會計師之賠償責任，有價證券之善意取得人、出賣人或持有人的申請法院調(diào)閱會計師工作底稿并請求閱覽或抄錄，會計師及會計師事務所不得拒絕。

第三，部分利害關(guān)系人掌握信息能力未必完全不如會計師事務所。在實踐中，有相當一部分利害關(guān)系人是諸如商業(yè)銀行、投資銀行、投資公司、投資咨詢公司等專業(yè)投資機構(gòu)，這些專業(yè)投資機構(gòu)對市場非常熟悉，通常擁有經(jīng)審計的財務報告之外的其他信息渠道，擁有自己的會計師和財務分析師，必要時也可以專門聘請會計師對目標公司的財務報表進行專項審計。對于這部分利害關(guān)系人而言，其掌握信息能力和收集證據(jù)的能力較強，由其承擔事務所存在過錯的舉證責任亦屬合理。

四、舉證責任分配之探討

會計師事務所侵權(quán)責任問題的實質(zhì)是侵權(quán)法律邏輯與公共政策選擇之間的較量和協(xié)調(diào)問題。根據(jù)侵權(quán)行為法一般理論和法律邏輯，利害關(guān)系人（第三人）必須對會計師事務所主觀上存在過錯承擔舉證責任，但會計師事務所出具不實報告的侵權(quán)行為又不同于一般的侵權(quán)行為。因為不實報告是一種信息，其具有傳播范圍的無限性，因信賴該信息并采取相關(guān)交易行動而導致?lián)p失的第三人可能不計其數(shù)。如果會計師事務所承擔的民事責任無限擴大，可能導致會計師事務所因民事責任過大而破產(chǎn)或因無法承受如此高的職業(yè)風險而拒絕提供審計服務，整個社會將為此付出代價。因此，會計師事務所審計侵權(quán)責任中過錯舉證責任之分配問題，表面上是一個法律問題，但本質(zhì)上卻是一個政策問題。綜合考量法律及政策，筆者認為，宜將過錯要件事實的舉證責任分配于會計師事務所。主要原因有以下三點：

第一，將會計師事務所侵權(quán)的歸責原則界定為過錯推定原則符合公平正義原則。從侵權(quán)行為法的歸責體系來看，過錯推定原則并不排斥過錯責任原則，過錯推定原則是過錯責任原則的發(fā)展，它沒有脫離過錯責任原則的軌道，只是適用過錯責任原則的一種方法，在認定過錯的方式上存在特殊性，不能成為獨立的歸責原則。即使主張會計師事務所侵權(quán)歸責原則為過錯責任原則的學者也不否認，應將過錯責任原則具體理解為過錯推定原則。在會計師事務所侵權(quán)案件中適用過錯推定原則，更好地兼顧了原被告之間的利益平衡問題，符合公平正義原則。一方面，在保留原告（利害關(guān)系人）對損害事實之客觀要件負有舉證義務的前提下，免除了原告對被告（會計師事務所）存在過錯之主觀要件的舉證義務，加強了對處于弱勢地位的原告的保護；另一方面，過錯推定原則仍以過錯作為確定責任的依據(jù)，法律賦予被告有舉證反駁的權(quán)利，只要被告能夠證明自己沒有過錯，就無須承擔賠償責任。我國修訂后的《公司法》第208條第3款和《證券法》第173條均明確規(guī)定了會計師事務所的侵權(quán)責任采取過錯推定原則，結(jié)合《公司法》、《證券法》和《事務所侵權(quán)規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定，應將《注冊會計師法》第42條規(guī)定的過錯責任原則具體理解為過錯推定原則。

第二，證據(jù)交換制度和賦予利害關(guān)系人申請調(diào)查收集證據(jù)權(quán)并不能從根本上扭轉(zhuǎn)利害關(guān)系人舉證困難的局面。雖然最高院早在2001年即頒布了《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》（簡稱《證據(jù)規(guī)定》），首次以司法解釋的形式確立了證據(jù)交換制度，但該司法解釋并未對證據(jù)交換的具體程序、方法以及不進行證據(jù)交換所應承擔的責任作出具體規(guī)定，更兼證據(jù)交換制度對中國訴訟文化而言過于超前，缺乏相關(guān)的配套制度，受到了部分當事人的抵制，在司法實踐中運行效果不良，寄希望于這一運行不良的制度來改變利害關(guān)系人舉證困難的局面，顯然是不現(xiàn)實的。至于利害關(guān)系人的申請調(diào)查收集證據(jù)權(quán)，其行使效果更是嚴重受制于法院，《證據(jù)規(guī)定》第17條雖然規(guī)定，當事人及其訴訟代理人確因客觀原因不能自行收集的其他材料，可以申請法院調(diào)查收集，但對于具體訴訟而言，哪些屬于因客觀原因不能自行收集的材料，尚無明確界定，法院出于自身利益的考慮，總是傾向于限制當事人的申請調(diào)查收集證據(jù)權(quán)，故寄希望于利害關(guān)系人的申請調(diào)查收集證據(jù)權(quán)來改變利害關(guān)系人舉證困難的局面，也是不現(xiàn)實的。

第三，利害關(guān)系人在整體上掌握信息的能力弱于會計師事務所。雖然專業(yè)投資機構(gòu)等部分利害關(guān)系人掌握信息的能力和收集證據(jù)的能力較強，但從整體來看，大多數(shù)利害關(guān)系人在信息占有程度和專業(yè)知識上，無法與會計師事務所相比。在涉及專業(yè)技術(shù)性較強的審計活動中，利害關(guān)系人會因為信息量的不足和技術(shù)手段的缺乏而難以舉證，無論對于驗資業(yè)務，還是證券業(yè)務，要求利害關(guān)系人證實會計師事務所出具不實報告在主觀上存在過錯十分困難。以證券業(yè)務為例，公眾投資者并無時間和精力認真閱讀每一家上市公司的審計報告后再決定是否投資，多是根據(jù)股價走勢以及證券公司的投資分析報告進行投資，而會計師事務所出具不實審計報告的行為都較為隱蔽，沒有專門機構(gòu)的調(diào)查，公眾投資者甚至難以發(fā)覺自己的損失是因為會計師事務所出具不實報告造成的，在公眾投資者連會計師事務所出具不實審計報告都難以發(fā)現(xiàn)的情況下，要求公眾投資者對會計師事務所的過錯承擔舉證責任，無疑是強人所難。因此，要求會計師事務所就其出具不實審計報告不存在過錯承擔舉證責任實屬必然。

在會計師事務所審計侵權(quán)中，無論將過錯之舉證責任分配于會計師事務所，還是分配于利害關(guān)系人，都可能導致一方當事人遭受不合理的損失，因此成為法學界和會計學界爭議的焦點之一。筆者認為，對這一問題的解決，應遵循如下路徑：在侵權(quán)行為法和舉證責任分配標準的指引下，考慮社會公共政策因素，綜合運用公平原則、武器平等原則、誠實信用原則、舉證難易或證據(jù)距離原則、利益衡量原則等，通過合理的制度安排和立法安排，在雙方當事人之間公平合理地分配舉證責任。

此外，還要注意對過錯這一要件事實的證明方法，過錯是一個主觀和客觀相結(jié)合的概念，在主觀上指侵權(quán)行為人在實施侵權(quán)行為時應受責難的心理狀態(tài)，在客觀上指其行為違反了法定義務或約定義務。侵權(quán)行為人在主觀上的過錯可以通過客觀行為表現(xiàn)出來，因此，對過錯之證明可以借助對客觀行為之證明。在會計師事務所侵權(quán)責任中，其過錯的主觀性體現(xiàn)在沒有保持必要的職業(yè)謹慎，客觀性體現(xiàn)在違反執(zhí)業(yè)準則，會計師事務所對其在審計活動中不存在過錯的證明，可以通過對其沒有違反執(zhí)業(yè)準則的證明來完成。

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