新一輪增值稅擴(kuò)圍對(duì)融資租賃出租人的影響

劉若鴻 史燕平

【摘要】 2011年11月16日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)文件，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)工作，標(biāo)志著新一輪增值稅擴(kuò)圍改革已正式啟動(dòng)。文章以一個(gè)基本的融資租賃案例說明了此次稅改后，有資質(zhì)的經(jīng)營(yíng)單位從事融資租賃業(yè)務(wù)其稅負(fù)水平的變化情況。經(jīng)分析，稅改后，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)被列入現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的范疇，納入了增值稅管理環(huán)節(jié)，較好地解決了設(shè)備實(shí)際使用者通過融資租賃方式采購(gòu)機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)，抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款的問題；同時(shí)有經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的融資租賃公司在開展此類業(yè)務(wù)時(shí)，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)以及整體的稅負(fù)水平均有所下降，有利于融資租賃行業(yè)的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 融資租賃； 增值稅擴(kuò)圍； 稅負(fù)

2011年11月16日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案>的通知》（財(cái)稅［2011］110號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“試點(diǎn)方案”）和《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2011］111號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“試點(diǎn)通知”），明確了從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)工作（以下簡(jiǎn)稱“此次稅改”），這標(biāo)志著新一輪增值稅擴(kuò)圍改革已正式啟動(dòng)。營(yíng)業(yè)稅改增值稅將較為有效地消除流轉(zhuǎn)稅中可能存在的重復(fù)征稅問題，但由于增值稅屬于價(jià)外稅，與傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅——營(yíng)業(yè)稅相比，其核算和管理都有較大區(qū)別。本文以一個(gè)基本的融資租賃案例說明了此次稅改后，經(jīng)中國(guó)人民銀行、商務(wù)部（含原外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委）批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位（以下簡(jiǎn)稱“有資質(zhì)的單位”）從事融資租賃業(yè)務(wù)其稅負(fù)水平的變化情況。

一、上海增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)與融資租賃交易的相關(guān)性

（一）我國(guó)現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費(fèi)

我國(guó)現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅制度基本是1994年稅制改革后確定的，主要稅種包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、車購(gòu)稅、城建稅、印花稅等。此外，還有針對(duì)三個(gè)主稅種（即增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅）而收取的教育費(fèi)附加。而在此次增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)中融資租賃行業(yè)主要涉及和發(fā)生變化的稅費(fèi)包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加。

1.增值稅的計(jì)算與適用

增值稅是對(duì)銷售貨物、提供勞務(wù)過程中增加的價(jià)值和進(jìn)口貨物的價(jià)值征收的稅種。按照我國(guó)的增值稅管理辦法，繳納增值稅的納稅人分為兩類：即一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

一般納稅人稅額的計(jì)算方法是：

應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

小規(guī)模納稅人稅額的計(jì)算方法是：

應(yīng)納稅額=不含稅收入×征收率

一般納稅人增值稅的稅率分為三檔，即17%、13%和零稅率，小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一為3%。這里一定要注意稅率和征收率的概念是不同的，同時(shí)一般納稅人可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額必須取得合法的增值稅專用發(fā)票。

2.營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算與適用

營(yíng)業(yè)稅是以在我國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)所取得的營(yíng)業(yè)額為課稅對(duì)象而征收的一種商品勞務(wù)稅。營(yíng)業(yè)稅屬傳統(tǒng)商品勞務(wù)稅，實(shí)行普遍征收，計(jì)稅依據(jù)為營(yíng)業(yè)額全額?，F(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅征稅范圍為增值稅征稅范圍外所有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，在實(shí)際稅負(fù)設(shè)計(jì)中，往往按照不同行業(yè)、不同經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)設(shè)立稅目和稅率。對(duì)于部分特殊行業(yè)，如金融保險(xiǎn)業(yè)，按照扣除成本的差額計(jì)算計(jì)稅收入。

營(yíng)業(yè)稅的基本計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=營(yíng)業(yè)額×稅率

3.增值稅與營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算差異及其流轉(zhuǎn)稅對(duì)金融業(yè)的傾斜

可以看出，增值稅是對(duì)銷售貨物、提供勞務(wù)過程中增加的價(jià)值部分征稅，而營(yíng)業(yè)稅一般是對(duì)營(yíng)業(yè)收入的全額進(jìn)行征稅（國(guó)家規(guī)定的部分特殊行業(yè)除外）。考慮到各行業(yè)實(shí)際稅負(fù)的平衡，增值稅的稅率一般高于營(yíng)業(yè)稅的稅率，但稅負(fù)基本相當(dāng)，事實(shí)上增值稅小規(guī)模納稅人的征收率類似于營(yíng)業(yè)稅的稅率。作為國(guó)際慣例，各國(guó)對(duì)金融業(yè)一般征收較低的流轉(zhuǎn)稅，我國(guó)金融機(jī)構(gòu)繳納的營(yíng)業(yè)稅是對(duì)扣除成本后的營(yíng)業(yè)收入余額作為計(jì)稅依據(jù)，所以其實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)低于其他行業(yè)的稅負(fù)。增值稅擴(kuò)圍前融資租賃被列為金融業(yè)的范疇，享受差額繳納營(yíng)業(yè)稅的政策，而此次擴(kuò)圍后有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)被確定為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的范疇征收增值稅，但計(jì)稅依據(jù)的確定上卻與一般行業(yè)的計(jì)算方法不同，即按差額計(jì)算應(yīng)稅收入。

（二）2009年的增值稅擴(kuò)圍，一定程度上阻礙了融資租賃業(yè)的發(fā)展

增值稅擴(kuò)圍有兩個(gè)方向，其一是增值稅抵扣范圍的擴(kuò)展，即由生產(chǎn)型向收入型或消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變；其二是征收增值稅行業(yè)的擴(kuò)展。

2009年的增值稅擴(kuò)圍屬于第一類，即由過去的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。這一改革擴(kuò)大了企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣范圍，有利于降低生產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)、鼓勵(lì)投資，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。但由于我國(guó)流轉(zhuǎn)稅體制的分割以及融資租賃交易的特性，使得部分融資租賃交易無(wú)法正常地進(jìn)入增值稅抵扣的鏈條。雖然業(yè)內(nèi)后來采取了一些變通方式，國(guó)家稅務(wù)總局制定的部分政策，如《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)）也為此類業(yè)務(wù)提供了變通的渠道，但從稅理上和業(yè)務(wù)操作的便捷性上來講，都不盡如人意，不能從根本上滿足融資租賃業(yè)務(wù)本身便捷、靈活的特性需要。

而2012年1月1日起將在上海試點(diǎn)的增值稅擴(kuò)圍則屬于第二類擴(kuò)圍，即把有形動(dòng)產(chǎn)類的融資租賃業(yè)務(wù)納入到了增值稅的征收范圍，這就使融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)入了增值稅的管理鏈條，從而較為徹底地解決了融資租賃交易模式下設(shè)備價(jià)款中增值稅的抵扣問題。

二、上海增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)后融資租賃出租人稅費(fèi)差異比較

（一）此次增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)后融資租賃業(yè)務(wù)繳納流轉(zhuǎn)稅的基本規(guī)定

1.《試點(diǎn)通知》規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照原營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款后的余額作為銷售額。因此，出租人的銷售額可扣除相應(yīng)融資成本。

2.《試點(diǎn)通知》規(guī)定，有資質(zhì)的單位開展融資租賃業(yè)務(wù)，其實(shí)際稅負(fù)高于3%的，將實(shí)行即征即退。

3.即征即退增值稅后城建稅及教育費(fèi)附加的處理及賬務(wù)處理

根據(jù)城建稅暫行條例，對(duì)“三稅”實(shí)行先征后退、先征后返、即征即退辦法的，除另有規(guī)定外，對(duì)隨“三稅”附征的城建稅和教育費(fèi)附加，一律不予退（返）還。

一般納稅人“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”的會(huì)計(jì)處理如下：

第一步，租金收到后，確認(rèn)收入

借：銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

第二步，繳納增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

第三步，收到返還的增值稅

借：銀行存款

貸：營(yíng)業(yè)外收入

（二）某融資租賃交易雙方的基本資料

承租人甲選定某設(shè)備，含稅價(jià)117萬(wàn)元，其中價(jià)款100萬(wàn)元，增值稅稅款17萬(wàn)元，則出租人乙以購(gòu)置成本為117萬(wàn)元為融資額，租期1年（由于我們關(guān)注的重點(diǎn)是稅負(fù)，只考慮繳納稅款的總和，而不考慮稅款的時(shí)間價(jià)值，因此租期為幾年和幾次，并不影響分析結(jié)果，這里加以簡(jiǎn)化）；設(shè)其融資租賃年利率12%；其融資成本年利率8%（假設(shè)都能取得合法憑證，詳見《試點(diǎn)方案》的規(guī)定）；并假設(shè)擴(kuò)圍前后承租人支付的租金總額（即出租人的含稅收入）相等，均為131.04萬(wàn)元；出租人為經(jīng)中國(guó)人民銀行或商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃的單位（即有資質(zhì)的出租人）。假設(shè)取得的增值稅專用發(fā)票符合抵扣稅款的規(guī)定。

（三）增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)前后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)比較

1.擴(kuò)圍前出租人乙流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)應(yīng)納稅費(fèi)和稅負(fù)的計(jì)算

應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=（117萬(wàn)元×12%-117×8%）×5%=0.234萬(wàn)元

應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=0.234×（7%+3%）=0.0234萬(wàn)元

應(yīng)納流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅費(fèi)共計(jì)=0.234萬(wàn)元+0.0234萬(wàn)元

=0.2574萬(wàn)元

實(shí)際稅費(fèi)負(fù)擔(dān)率=0.2574/117×（12%-8%）=5.5%

2.擴(kuò)圍后出租人流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)應(yīng)納稅費(fèi)和稅負(fù)的計(jì)算

應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

=應(yīng)稅收入×稅率-進(jìn)項(xiàng)稅額

={［117萬(wàn)元×（1+12%）-117×8%］/（1+0.17）}×0.17-17

=0.68萬(wàn)元

應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加=0.68×（7%+3%）=0.068萬(wàn)元

應(yīng)納增值稅稅負(fù)=0.68/［117萬(wàn)元×（12%-8%）/（1+0.17）］

=17%

由于17%>3%，

根據(jù)文件規(guī)定，即征即退的增值稅額=0.68×0.14/0.17

=0.56萬(wàn)元

實(shí)際繳納增值稅=0.68-0.56=0.12萬(wàn)元

流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅費(fèi)共計(jì)=0.12萬(wàn)元+0.068萬(wàn)元

=0.188萬(wàn)元

實(shí)際稅費(fèi)負(fù)擔(dān)=0.188/117×（12%-8%）=4.01%

（四）增值稅擴(kuò)圍前后整體稅負(fù)比較

依然按前例條件，為了簡(jiǎn)化計(jì)算，該類企業(yè)繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得率為30%，并假設(shè)此次后費(fèi)用不發(fā)生變化，則對(duì)出租人乙來說，增值稅擴(kuò)圍前：

應(yīng)納稅所得額=131.04×（12%-8%）×30%=1.57萬(wàn)元

應(yīng)納所得稅=應(yīng)納所得額×25%=0.39312萬(wàn)元

增值稅擴(kuò)圍后：

應(yīng)納稅所得額=131.04×4%/1.17-131.04×4%×70%+131.04

×4%×0.14/1.17=1.43808

應(yīng)納所得稅=應(yīng)納所得額×25%=0.35952萬(wàn)元

擴(kuò)圍前：

整體稅收占比=（流轉(zhuǎn)稅+所得稅）/應(yīng)稅收入

=（0.2574+0.39312）/（117×4%）=13.9%

擴(kuò)圍后：

整體稅收占比=（流轉(zhuǎn)稅+所得稅）/（應(yīng)稅收入+增值稅）

=（0.188+0.35952）/（117×4%）=11.7%

三、結(jié)論

根據(jù)以上案例分析，上海增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)后，有經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的融資租賃公司開展有形動(dòng)產(chǎn)的融資租賃業(yè)務(wù)被列入現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的范疇，納入了增值稅管理環(huán)節(jié)，較好地解決了增值稅轉(zhuǎn)型后，設(shè)備實(shí)際使用者通過融資租賃方式采購(gòu)機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)，抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款的問題；同時(shí)有經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的融資租賃公司在開展此類業(yè)務(wù)時(shí)，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的實(shí)際稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，由5.5%降至4.01%；整體稅負(fù)由13.9%下降至11.7%，有利于融資租賃行業(yè)的整體發(fā)展。

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