預(yù)算參與對管理績效改進的理論分析

姚小龍 高嚴

【摘要】 文章在以往國外關(guān)于預(yù)算參與和管理績效研究的基礎(chǔ)上來研究預(yù)算參與對管理績效的影響，說明預(yù)算參與并不是直接影響管理績效而是通過工作相關(guān)信息起作用的，并且研究表明當環(huán)境不確定存在時預(yù)算參與通過工作相關(guān)信息對管理績效的影響更為顯著。

【關(guān)鍵詞】 預(yù)算參與； 管理績效； 環(huán)境不確定性； 工作相關(guān)信息

一、引言

組織理論者已經(jīng)提出管理績效與參與目標制定即預(yù)算參與有正相關(guān)關(guān)系（Argyris，1952；Becker&Green 1962）。為了驗證這一假設(shè)，經(jīng)驗研究的文章研究了參與的激勵機制和認知機制與管理業(yè)績之間的關(guān)系（Locke et al.，1986；Murray，1990）。其中認知機制包括取得和使用信息以及對工作需求的理解等因素（Lock et al.，1986）。

Kren&Liao（1988）認為經(jīng)驗會計研究廣泛關(guān)注的是預(yù)算參與的激勵作用，一般情況下，這個結(jié)果是不確定的（Murray，1990）。而Merchant（1981）發(fā)現(xiàn)激勵和預(yù)算參與的正相關(guān)關(guān)系，但是Brownell&Mclnnes（1986）并沒有發(fā)現(xiàn)這一關(guān)系，這一結(jié)果促使Brownell&M-

clnnes建議以后的研究應(yīng)該檢驗不是由激勵機制帶來的預(yù)算參與對管理績效的好處。最近，會計研究者已經(jīng)檢驗了認知因素在解釋預(yù)算參與對業(yè)績影響的作用。例如Chenhall&Bro-

wnell （1988）發(fā)現(xiàn)預(yù)算參與能夠提供減少角色模糊的信息，并通過減少角色模糊可以提高企業(yè)的業(yè)績，以及Mia（1989）發(fā)現(xiàn)預(yù)算參與與業(yè)績之間的關(guān)系可以被工作困難程度緩和。

本文的目的是檢驗工作相關(guān)信息作為預(yù)算參與和管理績效的中間變量的解釋水平（工作的相關(guān)信息是指有利于制定工作相關(guān)決策的信息），進而來說明預(yù)算參與并不是直接地影響管理績效，而是通過工作相關(guān)信息來影響管理績效的。另外，還指出預(yù)算參與對管理績效的積極影響是持久的，并且當環(huán)境不確定性的程度越高時，這種影響越顯著。

二、文獻綜述

隨著管理績效在當今整個企業(yè)的發(fā)展中越來越占據(jù)著關(guān)鍵性地位，更多的企業(yè)管理層對管理績效越來越重視并給予了更多的關(guān)注，但是在管理績效的研究當中仍存在著許多問題?？冃Ч芾碇谐Ｒ姷膯栴}包括勞資雙方、部門與部門之間難以合作等，進而有礙于組織目標的完成。出現(xiàn)這一問題的一個關(guān)鍵原因在于人與人，部門與部門存在著較大“差異”。為了解決這一“差異”，“預(yù)算參與”便被提出了。究竟這二者之間存在著怎樣的一個關(guān)系呢？相關(guān)學者給出三種答復(fù)：一是二者之間存在正相關(guān)關(guān)系；二是二者之間存在負相關(guān)關(guān)系；三是二者之間不相關(guān)。Locke＆Schweiger（1979）曾指出，大部分研究無法證明預(yù)算參與會對管理績效產(chǎn)生影響。Schweiger&Leana（1986）在回顧31篇實證文獻后，發(fā)現(xiàn)有9篇文獻顯示預(yù)算參與和管理績效呈正相關(guān)，9篇為負相關(guān)，其余13篇則無統(tǒng)計上的相關(guān)。Wagner（1994）則以薈萃分析法（meta-analysis）研究了過去相關(guān)的52篇實證文獻，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)雖然預(yù)算參與和管理績效在統(tǒng)計上呈正相關(guān)關(guān)系，但效果太小，以至于缺乏實務(wù)上的意義。而在管理會計領(lǐng)域中，有些學者研究說明預(yù)算參與和管理績效之間呈正相關(guān)關(guān)系（Brownell&McInnes，1986；Kren，1992）；而有些研究則發(fā)現(xiàn)二者呈負相關(guān)關(guān)系（Cherrington，1973），還有些學者研究發(fā)現(xiàn)二者并不相關(guān)（Milan，i 1975；Brownell&Hirs，t 1986）。

在國內(nèi)，我國學者對預(yù)算參與和管理績效之間關(guān)系的實證研究甚少。李志斌（2008）運用實證的方法論證預(yù)算參與和業(yè)績之間的關(guān)系，他得出的結(jié)論是預(yù)算參與提高了員工與組織的契合度，組織中人的動機是多樣的，并不總是與組織目標相一致，通過充分的信息溝通和協(xié)調(diào)發(fā)展團隊精神，能夠強化組織的凝聚力，增強員工目標和組織目標的一致性程度，降低組織變革的阻力；預(yù)算參與能夠成為組織學習的機制和組織變革的推進力量，是建立適應(yīng)性組織的動力因素之一。錢春海，余佶（2007）以路徑分析方法為基礎(chǔ)，對我國上市公司預(yù)算參與和管理績效之間關(guān)系進行了實證研究，但是還沒有以員工對于預(yù)算目標的接受度（Locke，Shaw&Latham，1981）為中間變量來對預(yù)算參與和管理績效做研究。

針對各種各樣的說法，理論界曾經(jīng)給出了很多的解釋，目前形成共識的是員工參與和管理績效之間并非是單純的直接關(guān)系，而且還要受到許多中間變量的影響（Hopwood，1976；Renn，1998），其中一個重要的變量便是工作相關(guān)信息。為了進一步加強預(yù)算參與和管理績效之間的關(guān)系，筆者還引入了環(huán)境不確定性。因此，本文的研究對推動中國企業(yè)預(yù)算管理的實踐和發(fā)展具有一定的意義。

三、工作相關(guān)信息在預(yù)算參與和管理績效之間所起的作用

會計相關(guān)文獻（Baiman，1982；Bai-

man&Demski，1980；Tiessen&Waterh-

ouse，1983）定義了組織中兩種基本類型的信息。一種是影響決策的信息即為了業(yè)績評價而搜集的有關(guān)管理者行為的信息。另一種是工作相關(guān)信息，這些信息能幫助管理者通過更明確的努力來改進他們行為的選擇。后者幫助管理者更好地理解達到目標所需要的決策以及行動（Locke et al.，1986）。工作相關(guān)信息也稱作決策便利信息decision-facilitating（Demski&Feltham，1976）和預(yù)期信息exante information（Baiman，1982；Tiessen&Waterhouse，1983）。組織中大多數(shù)的會計信息或者是第一種信息，或者是第二種信息。

預(yù)算情形、環(huán)境因素、管理者技能及努力共同決定了績效的好壞（Chalos&Haka，1990）。工作相關(guān)信息可以改善業(yè)績是因為工作相關(guān)信息可以更準確地預(yù)測環(huán)境形勢，進而可以更有效地選擇行動的過程。Campbell&Gingrich（1986）提供了支持工作相關(guān)信息對業(yè)績的正相關(guān)關(guān)系的證據(jù)。在他們的研究中，一些項目參與者與他們的領(lǐng)導積極地參與和討論項目的分配并且與領(lǐng)導共同決定他們要完成的目標。相等困難程度的目標分配給其他的項目人，對于復(fù)雜項目而不是簡單項目，有預(yù)算參與項目者的表現(xiàn)大大超過了沒有預(yù)算參與的項目者。Campbell&Gingrich得出的結(jié)論是項目者參加目標的設(shè)定能夠使其與其他的專家或者管理者對他們的任務(wù)進行討論，從而使項目者了解完成復(fù)雜項目更有效的方法。然而，當項目比較簡單時，有效解決任務(wù)的程序如此明顯以至于與管理者的討論提供較少的了解并且對業(yè)績的作用很小，會導致當與領(lǐng)導者進行討論時，會提供很少的洞察力，以及對管理績效的效果很少或不明顯。

工作相關(guān)信息對業(yè)績的影響機制可以總結(jié)為由于工作相關(guān)信息可以更準確地預(yù)測環(huán)境的情形，進而工作相關(guān)信息也可以更有效地選擇恰當?shù)男袆舆^程。因此工作相關(guān)信息可以提高管理業(yè)績，可用圖1進行說明。

相似地，預(yù)算參與能夠使工作相關(guān)信息的獲取和使用更加便利，因為預(yù)算參與能夠在預(yù)算完成前為影響預(yù)算提供機會，在準備參與式的預(yù)算中管理者一般假定扮演著積極性的角色。因此，管理者更加關(guān)心、考慮和評估選擇預(yù)算目標。預(yù)算可以使管理者更加努力地準確預(yù)測環(huán)境的形勢并且能夠?qū)⒐芾碚咦⒁饬械揭院蟮臎Q策和所需要的行動中。這也可以增加管理者在制定預(yù)算目標和選擇最終解決方法上的時間（Earley et al.，1987；Lawrence&Lo-

rsch，1967；Locke et al. 1986）。因此，預(yù)算參與能夠增加獲取和使用工作相關(guān)信息的機會。實地研究的結(jié)果提供了支持性的證據(jù)（Lowe&Shaw，1968；Simons，1987）正如與預(yù)算行為相關(guān)的研究（Merchant，1984）。Simons（1987）對Johnson & Johnson公司的實地研究提供了預(yù)算參與怎樣促進管理者搜集大量工作相關(guān)信息活動的細節(jié)性描述，并且因為預(yù)算的過程是參與行動而不是強制性的，所以這些活動似乎是根本存在的。

對管理者來說工作相關(guān)信息的一些資源是可獲取的，管理者包括外部監(jiān)管者（i.e.，environmental scanning ［see Bourgeois，1985］）、同事、下屬和上級領(lǐng)導（Hopwood，1976）。早期的研究暗示在大多數(shù)的組織中，管理者的上級是有效的信息來源處，特別是當上級擁有大量的公司具體經(jīng)歷時（Simons，1987）。

最近的兩篇文章已經(jīng)研究了與工作相關(guān)信息有關(guān)的認知因素的影響。Mia（1989）提出因為預(yù)算參與為困難的工作提供了有價值的信息，所以對工作困難程度的認識減輕了預(yù)算參與和業(yè)績之間的關(guān)系。通過調(diào)查中等層次的管理者，Mia發(fā)現(xiàn)僅僅當工作困難程度高時預(yù)算參與和業(yè)績存在正相關(guān)關(guān)系。

Chenhall&Brownell（1988）暗示角色模糊連接了預(yù)算參與和業(yè)績。在調(diào)查研究中他們發(fā)現(xiàn)預(yù)算參與減少了角色模糊，并改進了業(yè)績。工作相關(guān)信息與角色模糊在管理者理解他們的職責上都具有相似的作用，前面關(guān)系的影響可以用管理者可獲取的用于實現(xiàn)工作相關(guān)任務(wù)的信息來計量。

圖2顯示了預(yù)算參與通過工作相關(guān)信息對管理業(yè)績有一個間接的影響，預(yù)算參與首先能增加工作相關(guān)信息，這將反過來改進業(yè)績。

四、環(huán)境不確定的影響

國內(nèi)有關(guān)學者認為環(huán)境不確定性是一個動態(tài)性概念，它從未來著眼說明事物的屬性或狀態(tài)是不穩(wěn)定或者是無法確定的，處于現(xiàn)在某一時點的人無法對下一時點的人、事件乃至整個世界進行準確的預(yù)測。國外有關(guān)學者中King認為作為不確定性或動態(tài)性的近義詞，環(huán)境不穩(wěn)定性實際上代表著環(huán)境相關(guān)因素在當前的動態(tài)性程度與變動趨勢的不確定性水平。Milliken根據(jù)當時的歸納，在組織理論及其相關(guān)問題的研究中對“環(huán)境不確定性”通常給出的三種定義分別是，第一，沒有能力對將來事件的可能性賦概率值；第二，缺乏有關(guān)因果關(guān)系的信息；第三，沒有能力去精確地預(yù)測一項決策的結(jié)果會是什么。通過這三種定義揭示了環(huán)境不確定性的不同本質(zhì)屬性。但總的來說可以對環(huán)境不確定性概括為：能力有限和信息不足即缺乏信息。

任何企業(yè)均要受到諸多環(huán)境因素的影響，如政治、經(jīng)濟、社會、文化和技術(shù)等，而環(huán)境的簡單或復(fù)雜程度、穩(wěn)定或不穩(wěn)定程度都具有不確定性。環(huán)境不確定性影響著企業(yè)的決策，也會增加企業(yè)戰(zhàn)略失敗的風險，應(yīng)認真分析環(huán)境的不確定性，力求將環(huán)境不確定性的負面影響減少到最低限度，以保持企業(yè)經(jīng)營的高效率，進而提高企業(yè)的管理業(yè)績，有必要將環(huán)境不確定這一因素放到預(yù)算參與和管理績效中進行研究。

在描述組織外部環(huán)境時，組織學者（Downey&Slocum，1975；Duncan，1972；Tosi et al.，1973）提出了兩個方面，其一，多樣性，組織所面對的環(huán)境因素的范圍。其二，易變性，這些環(huán)境的變化和可變性。Leblebici&Salancik（1981）指出環(huán)境的多樣性更具有預(yù)測性，因為多樣性能夠被評估或者預(yù)測。因此，環(huán)境的多樣性能以結(jié)構(gòu)化的機構(gòu)來管理。然而，易變性具有隨機性不容易被管理者預(yù)測，管理者作出關(guān)于環(huán)境概率因素在因果關(guān)系上作用的推論。工作相關(guān)信息可以使這些預(yù)測更加準確，因此，有人研究環(huán)境的變動性會影響管理者搜集信息的活動。（Bourgeois，1985；Hopwood，1976）。例如Leblebici&Salancik （1981）發(fā)現(xiàn)銀行貸款人員發(fā)放的貸款在環(huán)境的變動性較大時會搜集更多的信息。

在編制預(yù)算時，環(huán)境的變動性會在以下三個方面產(chǎn)生影響：一是預(yù)算參與的水平；二是預(yù)算參與和工作相關(guān)信息關(guān)系；三是工作相關(guān)信息和管理業(yè)績的關(guān)系。當環(huán)境的變動性低時，很少有例外發(fā)生，規(guī)則和制度對于具體的行動是夠用的。管理者能夠更多地依靠來自先前的經(jīng)驗。然而，隨著環(huán)境變動性的增加，大量的例外情況會使信息系統(tǒng)崩潰，除非這些決定是由組織中低層管理人員制定的。（Galbraith，1973；Simons，1987）的結(jié)論是在制定決策時低層管理人員高的參與度是需要的。Govindarajan （1986）&Hopwood（1976）將決策制定中的預(yù)算參與的推論一般化到預(yù)算參與，并且指出在高變動環(huán)境下的組織中可能發(fā)現(xiàn)高的預(yù)算參與度。

另外，在環(huán)境可變性增強時，預(yù)算參與對工作相關(guān)信息的作用會加強，因為管理者希望利用更高的預(yù)算參與為有效的決策制定獲取工作相關(guān)信息（Tung，1979）。當環(huán)境可變性增強時，工作相關(guān)信息與管理業(yè)績的關(guān)系也會加強，因為易變的環(huán)境要求管理者最大限度地利用信息來制定更加復(fù)雜的決策（Leblebici&Salancik，1981；Tung，1979）。相反的，當環(huán)境變動性低時，大多數(shù)的決策是常規(guī)的，一些工作相關(guān)信息沒有必要參與完成相關(guān)工作，這是因為規(guī)則和程序已經(jīng)滿足了有效工作的需要。整個過程可用圖3表述。

五、結(jié)論

本文的研究可以用圖4來表示。

圖4表示，當組織中環(huán)境越不確定時（環(huán)境變動性越高），越需要更多的工作相關(guān)信息，對工作相關(guān)信息的需要產(chǎn)生了對預(yù)算參與的需求。當組織中存在預(yù)算參與時，會增加管理者的工作相關(guān)信息，工作相關(guān)信息的增加可以提高管理業(yè)績。具體描述如下：

+ 表示：首先，環(huán)境不確定性越大，越需要更多的工作相關(guān)信息；其次，預(yù)算參與越多，提供的工作相關(guān)信息越多；最后，工作相關(guān)信息越多，企業(yè)的管理績效越好。

在說明①和②的意義時，要注意一點問題：②是建立在①的基礎(chǔ)之上的。即預(yù)算參與、工作相關(guān)信息和管理績效三者之間的關(guān)系是一個統(tǒng)一的整體，缺一不可，并且三者之間的相關(guān)關(guān)系順序是不能顛倒的?；诖诉M一步解釋說明①和②。

①表示當有預(yù)算參與時，相應(yīng)的參與者可以提供更多的工作相關(guān)信息，從而可以提高企業(yè)的管理績效。

②表示假若某一企業(yè)的環(huán)境不確定性越大，例如沒有穩(wěn)定的市場、員工沒有穩(wěn)定的工作以及穩(wěn)定的收入來源等等一系列問題，企業(yè)或部門則越需要更多的工作相關(guān)信息來保證企業(yè)能夠穩(wěn)健的發(fā)展。在制定決策時，對工作相關(guān)信息要求的更多。工作相關(guān)信息會反作用于預(yù)算參與，進而需要更多的預(yù)算參與，而預(yù)算參與又可以為決策者提供更多的工作相關(guān)信息，從而提高了企業(yè)或部門的管理績效。

本文闡述了預(yù)算參與對管理業(yè)績的影響并不是直接的，而是通過工作相關(guān)信息對業(yè)績起作用的，并且環(huán)境不確定的程度越高，預(yù)算參與通過工作相關(guān)信息對管理業(yè)績的促進作用越強。先前的研究發(fā)現(xiàn)了激勵機制對管理業(yè)績存在不確定的影響，筆者的結(jié)論是在前人研究的基礎(chǔ)上提出的，發(fā)現(xiàn)除了激勵機制，預(yù)算參與還通過認知機制對管理業(yè)績起作用。

【參考文獻】

［1］ BAIMAN，S. "Agency Research in Managerial Accounting：A Survey." Journal of Accounting Literature 1 （1982）：154-213.

［2］ CHRISTENSEN，J. "The Determination of Performance Standards and Participation."Journal of Accounting Research 20 （1982）：589-603.

［3］ LAWLER，E.，AND J. G. RHODE. Information and Control in Organizations. New York：Goodyear，1976.

［4］ LowiN，A. "Participation in Decision Making：A Model and Literature Critique." Organizational Behavior and Human Performance （1968）：233-245.

［5］ LUPTON，T. On the Shop Floor—Two Studies of Workshop Organization and Output.London：Pergamon Press，1963.

［6］ MAGEE，R. P. "Equilibria in Budget Participation." Journal of Accounting Research （Autumn 1980）：551-573.

［7］ WEITZMAN，M. L. "The New Soviet Incentive Model." Bell Journal of Economics（Spring 1976）：251-257.

［8］ 姜翰，金占明，焦捷，等.不穩(wěn)定環(huán)境下的創(chuàng)業(yè)企業(yè)社會資本與企業(yè)“原罪”——基于管理者社會資本視角的創(chuàng)業(yè)企業(yè)機會主義行為實證分析［J］.管理世界，2009（6）：102-114.