中美《國(guó)家(政府)審計(jì)準(zhǔn)則》比較研究

項(xiàng)文衛(wèi)

【摘要】 國(guó)際比較審計(jì)研究是審計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)研究的重要內(nèi)容，而中外國(guó)家（政府）審計(jì)準(zhǔn)則的比較研究，則是國(guó)際比較審計(jì)研究的一個(gè)重要分支。文章從中美兩國(guó)國(guó)家（政府）審計(jì)準(zhǔn)則入手，對(duì)中美兩國(guó)國(guó)家（政府）審計(jì)準(zhǔn)則的共同之處和主要不同進(jìn)行了初步研究，并對(duì)進(jìn)一步完善我國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則體系提出了對(duì)策和建議。

【關(guān)鍵詞】 國(guó)家審計(jì)； 審計(jì)準(zhǔn)則； 比較研究

2007年美國(guó)審計(jì)署頒布了新版《美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)2003年版的政府審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修改和完善。2010年中國(guó)審計(jì)署公布了新版《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)2000年以后制定的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》和若干通用審計(jì)準(zhǔn)則、專業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面修訂。中美兩國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)在相隔不到五年的時(shí)間，先后各自修訂了審計(jì)準(zhǔn)則，不僅會(huì)給本國(guó)審計(jì)工作帶來很大的變化，也將會(huì)給世界各國(guó)審計(jì)工作帶來深刻影響。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員的行為規(guī)范，既是指導(dǎo)審計(jì)作業(yè)的“路線圖”，也是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的“防護(hù)衣”。中美審計(jì)準(zhǔn)則比較研究是國(guó)際比較審計(jì)研究的內(nèi)容之一。對(duì)中美兩國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較研究，“揚(yáng)長(zhǎng)補(bǔ)短”，將會(huì)進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)審計(jì)事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

一、中美兩國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則主要差異

（一）準(zhǔn)則“冠名”不同

有意思的是，為美國(guó)立法機(jī)關(guān)服務(wù)的美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)，其制定的審計(jì)準(zhǔn)則“冠名”為“政府審計(jì)準(zhǔn)則”，而為各級(jí)政府所隸屬的中國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)，其制定的審計(jì)準(zhǔn)則卻“冠名”為“國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則”。筆者認(rèn)為，出現(xiàn)這種情況原因在于對(duì)國(guó)家和政府含義的不同理解。理論上講，國(guó)家與政府是兩個(gè)不同的概念，現(xiàn)實(shí)中又密不可分。

馬克思主義認(rèn)為，國(guó)家是階級(jí)統(tǒng)治的工具；現(xiàn)代政府理論認(rèn)為，國(guó)家是特定社會(huì)中享有主權(quán)的政治組織，政府是行使國(guó)家主權(quán)的機(jī)關(guān)。在我國(guó)，“國(guó)家實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度”（審計(jì)法規(guī)定），因此，審計(jì)監(jiān)督體現(xiàn)的是國(guó)家意志，是國(guó)家制度建設(shè)的“頂級(jí)設(shè)計(jì)”。雖然審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬本級(jí)政府，但政府是“人民政府”，對(duì)政府負(fù)責(zé)從根本上講是要對(duì)人民負(fù)責(zé)，對(duì)國(guó)家負(fù)責(zé)。這樣看，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)名為“政府審計(jì)”，實(shí)為“國(guó)家審計(jì)”。中版準(zhǔn)則“冠名”為“國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則”也就順理成章。

政府一詞有“廣義”和“狹義”之分。廣義的政府，是指“國(guó)家機(jī)構(gòu)的總體”，包括立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)等。狹義的政府就是指行政機(jī)關(guān)。美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)是為立法機(jī)關(guān)服務(wù)的機(jī)構(gòu)，由于立法機(jī)關(guān)也是“大”政府的組成部分，美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)也可以稱為政府審計(jì)，因此，美版準(zhǔn)則從廣義角度“冠名”為政府審計(jì)準(zhǔn)則，也就不足為奇了。

（二）編寫體例不同

2007年版的《美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱美版準(zhǔn)則）的編寫體例采用的是“塊塊式”模式，即按照審計(jì)工作總的要求、審計(jì)的主要類型和職責(zé)編寫。如，在審計(jì)工作總的要求方面，明確了審計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍、道德準(zhǔn)則規(guī)定、一般準(zhǔn)則規(guī)定；在審計(jì)類型方面，明確了財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定；在審計(jì)職責(zé)方面，突出了財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定。由于鑒證業(yè)務(wù)也是美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)工作，因此，美版準(zhǔn)則對(duì)鑒證業(yè)務(wù)活動(dòng)專門制定了相應(yīng)的準(zhǔn)則。此外，為了不增加各章的篇幅而又必須對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容做進(jìn)一步的說明補(bǔ)充，美版準(zhǔn)則制定了“附錄：補(bǔ)充指南”。

2010年版的中國(guó)《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱中版準(zhǔn)則）改變了前兩版“基本準(zhǔn)則＋通用準(zhǔn)則+專用準(zhǔn)則”的編寫體例，采取了總括性的“條條式”模式編寫，即將基本準(zhǔn)則和通用準(zhǔn)則“合二為一”，這樣，修訂后的中版準(zhǔn)則總體上是按照審計(jì)作業(yè)流程的順序編寫。除第一章、第二章外，從第三章開始到第五章，“不分審計(jì)類型”，分別對(duì)審計(jì)計(jì)劃（包括年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃編制、審計(jì)工作方案編制）、審計(jì)實(shí)施（包括審計(jì)實(shí)施方案編制、審計(jì)證據(jù)獲取、審計(jì)紀(jì)錄編寫等）、審計(jì)報(bào)告（包括形式、內(nèi)容、編審、審理、送達(dá)）等主要工作程序和相關(guān)概念一并作了具體規(guī)定。

（三）涵蓋范圍不同

審計(jì)準(zhǔn)則既是審計(jì)人員行為的依據(jù)，也是審計(jì)工作開展情況的“寫照”。根據(jù)本國(guó)審計(jì)工作的實(shí)際，美版準(zhǔn)則“適用于審計(jì)師和審計(jì)組織對(duì)政府機(jī)構(gòu)、獲得政府資助的單位的審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)”（第一章），從美版準(zhǔn)則涉及的內(nèi)容來看，財(cái)務(wù)審計(jì)（雖然較少占用工作量）、績(jī)效審計(jì)是美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的基本工作任務(wù)，因此這些審計(jì)活動(dòng)都被美版準(zhǔn)則所覆蓋。需要特別指出的是，鑒證業(yè)務(wù)是美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)特殊職能，因此，在美版準(zhǔn)則中專門制定了鑒證業(yè)務(wù)一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則及報(bào)告準(zhǔn)則。另外，美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)在不損害審計(jì)獨(dú)立性的情況下還可以執(zhí)行非審計(jì)業(yè)務(wù)，為此，美版準(zhǔn)則的一般準(zhǔn)則和“附錄：補(bǔ)充指南——第三章的附屬信息”，對(duì)開展非審計(jì)業(yè)務(wù)制定了專門規(guī)定。

中版準(zhǔn)則的適用范圍沒有作特別說明，但考慮到我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)1983年恢復(fù)建立后，財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)開展的主要審計(jì)類型，雖然一部分審計(jì)機(jī)關(guān)率先開展了績(jī)效審計(jì)，但大多基層審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效審計(jì)的開展還處于起步階段，因此，中版準(zhǔn)則所覆蓋的主要是財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)和審計(jì)調(diào)查，以及基于財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況審計(jì)。

（四）內(nèi)容繁簡(jiǎn)不同

美版準(zhǔn)則突出了對(duì)審計(jì)職業(yè)道德和獨(dú)立性的要求。美版準(zhǔn)則第三章用整章篇幅對(duì)審計(jì)職業(yè)道德進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)要求審計(jì)師必須遵守“公眾利益至上、誠(chéng)實(shí)正直、客觀公正、正當(dāng)使用政府信息、資源和權(quán)力、勤勉盡責(zé)”的職業(yè)道德原則，并對(duì)每一個(gè)道德原則都作了詳盡解釋和說明。在第四章一般準(zhǔn)則里，著重就審計(jì)組織和審計(jì)師的“獨(dú)立性”問題、損害“獨(dú)立性”的情形（個(gè)人損害、外部損害和組織的損害）以及如何保障“獨(dú)立性”進(jìn)行了細(xì)致規(guī)定和描述。另外，美版準(zhǔn)則將績(jī)效審計(jì)納入其中，從績(jī)效審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作和報(bào)告兩個(gè)方面作了具體詳細(xì)的規(guī)定。

比較而言，中版準(zhǔn)則雖然在第二章也對(duì)遵守審計(jì)職業(yè)道德和保持獨(dú)立性作出了基本規(guī)定，并且規(guī)定審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要“嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)紀(jì)律”，但“筆墨”更多地放到了對(duì)審計(jì)程序和審計(jì)質(zhì)量控制的規(guī)定和要求。中版準(zhǔn)則一共200條，其中有關(guān)審計(jì)程序內(nèi)容的占146條，有關(guān)審計(jì)質(zhì)量控制內(nèi)容的占25條。另外，從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，由于在一些領(lǐng)域和一些單位重大違法違規(guī)行為時(shí)有發(fā)現(xiàn)，因此，中版準(zhǔn)則對(duì)專案審計(jì)（即重大違法行為檢查）也作了專門的具體規(guī)定。

（五）概念處理方式不同

美版準(zhǔn)則對(duì)一些執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中涉及的重要概念給出了定義或解釋性說明，為審計(jì)人員理解、把握和執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則提供了依據(jù)。如在一般準(zhǔn)則中對(duì)“專業(yè)判斷”和“勝任能力”給出了概念解釋。在財(cái)務(wù)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則里，對(duì)“濫用行為”給出了解釋性說明。在財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中，對(duì)“重大缺陷、實(shí)質(zhì)缺陷”的概念作出了解釋。在績(jī)效審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則中，對(duì)“重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)部控制、欺詐”等概念下了定義。

相對(duì)而言，中版準(zhǔn)則雖然也在使用以上概念，但沒有對(duì)以上概念作出具體解釋，只是對(duì)“真實(shí)性、合法性、效益性”概念，“審計(jì)證據(jù)、重大違法行為”等基本概念作了必要的解釋性說明。對(duì)于如何把握“重要性”等概念，中版準(zhǔn)則明確“審計(jì)人員可以參照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確定和運(yùn)用重要性（概念）”。

（六）質(zhì)量控制路徑選擇不同

美版準(zhǔn)則對(duì)質(zhì)量控制的路徑選擇的是內(nèi)外結(jié)合方式。即內(nèi)部質(zhì)量控制和外部同業(yè)復(fù)核。美版準(zhǔn)則的一般準(zhǔn)則規(guī)定，“審計(jì)組織應(yīng)該至少每三年接受一次獨(dú)立于被檢查組織的檢查者對(duì)其審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行的外部同業(yè)復(fù)核”。中版準(zhǔn)則對(duì)質(zhì)量控制路徑選擇的是主要依靠?jī)?nèi)部監(jiān)督機(jī)制。一是業(yè)務(wù)部門的復(fù)核機(jī)制；二是審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)法規(guī)審理機(jī)構(gòu)的審理機(jī)制；三是上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查。

美版準(zhǔn)則雖然強(qiáng)調(diào)對(duì)審計(jì)組織質(zhì)量控制，但沒有對(duì)審計(jì)組織中的成員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任作出明確規(guī)定。中版準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定比較突出。中版準(zhǔn)則第174條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行審計(jì)組成員、審計(jì)組主審、審計(jì)組組長(zhǎng)、審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門、審理機(jī)構(gòu)、總審計(jì)師和審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的分級(jí)質(zhì)量控制”，并在其后規(guī)定了各個(gè)層級(jí)的工作職責(zé)和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。

二、中美兩國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則相同之處

（一）審計(jì)理念基本相同

美版準(zhǔn)則的前言說，公共資源使用中的透明原則和責(zé)任原則是國(guó)家治理的關(guān)鍵，政府官員及聯(lián)邦資金的接受者有責(zé)任確保公共服務(wù)的效率性、經(jīng)濟(jì)性、效果性、道德性、公正性，并實(shí)現(xiàn)預(yù)期項(xiàng)目目標(biāo)。高質(zhì)量的審計(jì)是政府對(duì)公眾負(fù)責(zé)的關(guān)鍵，也是保證相關(guān)項(xiàng)目中資源使用透明的關(guān)鍵。政府項(xiàng)目審計(jì)對(duì)政府決策和項(xiàng)目的責(zé)任、績(jī)效及運(yùn)行成本提供獨(dú)立、客觀、無偏見的評(píng)估。政府審計(jì)同樣對(duì)股東及社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，其提供關(guān)鍵信息、幫助改善項(xiàng)目運(yùn)行與績(jī)效、降低成本、促進(jìn)決策、完善激勵(lì)、識(shí)別問題的關(guān)鍵與發(fā)展趨勢(shì)。

中版準(zhǔn)則的總則說，審計(jì)機(jī)關(guān)的主要工作目標(biāo)是通過監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，推動(dòng)民主法治，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展。審計(jì)機(jī)關(guān)在確定審計(jì)項(xiàng)目時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)查了解國(guó)家和地區(qū)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況、政府工作中心、公眾關(guān)注的事項(xiàng)等審計(jì)需求，評(píng)估初選審計(jì)項(xiàng)目在國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要性、政府行政首長(zhǎng)和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)及公眾關(guān)注程度、資金和資產(chǎn)規(guī)模等。

中美兩國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)以上表述盡管“語境”不同，但審計(jì)理念是相通的，即審計(jì)機(jī)關(guān)是國(guó)家治理的重要工具，是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，審計(jì)監(jiān)督要為國(guó)家治理服務(wù)，要為社會(huì)公眾服務(wù)。高質(zhì)量的審計(jì)工作有助于實(shí)現(xiàn)和保證審計(jì)職能和作用的有效發(fā)揮。

（二）執(zhí)業(yè)要求基本相同

無論是美版準(zhǔn)則還是中版準(zhǔn)則，作為規(guī)范審計(jì)人員行為的“準(zhǔn)繩”，都對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員執(zhí)業(yè)中涉及到的職業(yè)道德、獨(dú)立性保持、勝任能力要求、現(xiàn)場(chǎng)工作流程、審計(jì)報(bào)告編寫和分發(fā)等提出了比較一致的要求。如在明確勝任能力方面，美版準(zhǔn)則的一般準(zhǔn)則規(guī)定：從事審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)的人員應(yīng)該從整體上具備完成任務(wù)所需要的足夠的執(zhí)業(yè)勝任能力。中版準(zhǔn)則第二章規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)具備本準(zhǔn)則規(guī)定的資格條件（第十三條）和職業(yè)要求（第十四條）。在強(qiáng)調(diào)審計(jì)紀(jì)錄方面，美版準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則規(guī)定：審計(jì)師必須就每一次審計(jì)準(zhǔn)備審計(jì)紀(jì)錄文件，以便詳細(xì)、清楚地了解審計(jì)工作的執(zhí)行情況（包括性質(zhì)、時(shí)間選擇、范圍以及審計(jì)程序執(zhí)行的結(jié)果）、審計(jì)證據(jù)的獲取及來源和得出的結(jié)論。審計(jì)師的審計(jì)記錄必須讓一個(gè)有經(jīng)驗(yàn)但又沒有接觸過該審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)師能夠看懂下列內(nèi)容……中版準(zhǔn)則也規(guī)定：審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)真實(shí)、完整地記錄實(shí)施審計(jì)的過程、得出的結(jié)論和與審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的重要管理事項(xiàng)，審計(jì)人員的記錄應(yīng)當(dāng)使未參與該項(xiàng)業(yè)務(wù)的有經(jīng)驗(yàn)的其他審計(jì)人員能夠理解其執(zhí)行的審計(jì)措施、獲取的審計(jì)證據(jù)、作出的職業(yè)判斷和得出的審計(jì)結(jié)論。

（三）重視審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改和建議的落實(shí)

審計(jì)監(jiān)督并不是“一查了之”。中美兩國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)都比較重視審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改和建議的落實(shí)，并在審計(jì)準(zhǔn)則中都作了明確規(guī)定。美版準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則規(guī)定：在計(jì)劃審計(jì)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)要求被審計(jì)單位的管理層確認(rèn)以往財(cái)務(wù)審計(jì)績(jī)效審計(jì)……是否落實(shí)了相關(guān)建議。中版準(zhǔn)則也規(guī)定：審計(jì)人員在編制審計(jì)實(shí)施方案時(shí)，可以調(diào)查了解被審計(jì)單位以往接受審計(jì)和監(jiān)管及其整改情況。中版準(zhǔn)則還對(duì)審計(jì)整改檢查工作作了專門規(guī)定。

（四）共同強(qiáng)調(diào)審計(jì)質(zhì)量控制

美版準(zhǔn)則和中版準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)了對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的重要性。美版準(zhǔn)則中的一般準(zhǔn)則規(guī)定，“審計(jì)組織應(yīng)該：建立質(zhì)量控制系統(tǒng)，向?qū)徲?jì)組織提供合理保證，保證審計(jì)組織及其員工遵循職業(yè)準(zhǔn)則及可適用的法律、法規(guī)”。審計(jì)組織的質(zhì)量控制系統(tǒng)包括審計(jì)組織的領(lǐng)導(dǎo)層。此外，美版準(zhǔn)則還規(guī)定了審計(jì)組織內(nèi)部的質(zhì)量領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，每年至少分析并總結(jié)監(jiān)督程序的結(jié)果，以發(fā)現(xiàn)需要改進(jìn)的任何系統(tǒng)問題，并提交補(bǔ)救措施。

中版準(zhǔn)則第一章和第六章（審計(jì)質(zhì)量控制和責(zé)任）都規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立審計(jì)質(zhì)量控制制度”。審計(jì)質(zhì)量控制制度的涉及范圍包括：審計(jì)質(zhì)量責(zé)任、審計(jì)職業(yè)道德、審計(jì)人力資源、審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行、審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控等。還規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)其業(yè)務(wù)部門、派出機(jī)構(gòu)實(shí)行審計(jì)業(yè)務(wù)年度考核制度，考核審計(jì)質(zhì)量控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量控制制度及其執(zhí)行中存在的問題，并采取措施加以糾正或者改進(jìn)。

三、幾點(diǎn)建議

中美之間國(guó)情不同、政情不同，審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制也各不相同，分別為立法機(jī)關(guān)（國(guó)會(huì)）和行政機(jī)關(guān)（政府）服務(wù)，因此，制定審計(jì)準(zhǔn)則的大背景不同也就在所難免。但是，畢竟中美審計(jì)機(jī)關(guān)都姓“審”，審計(jì)準(zhǔn)則之間的差異反而會(huì)成為相互學(xué)習(xí)借鑒的重要途徑。學(xué)習(xí)借鑒是雙向的。在這里，筆者結(jié)合我國(guó)國(guó)情僅就如何學(xué)習(xí)借鑒美版準(zhǔn)則規(guī)定的一些做法提出幾點(diǎn)建議，以進(jìn)一步完善我國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則體系。

（一）積極著手制定績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則（指南）

審計(jì)署《“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》指出：進(jìn)一步完善中國(guó)特色審計(jì)法律規(guī)范體系，規(guī)范審計(jì)行為，推進(jìn)依法審計(jì)。2010年中國(guó)審計(jì)署公布了新版《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》，就是落實(shí)這一規(guī)劃的具體體現(xiàn)。問題是，這一規(guī)劃還提出了“全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)”，堅(jiān)持財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法審計(jì)與績(jī)效審計(jì)相結(jié)合的要求。為適應(yīng)“全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)”的需要，規(guī)范各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效審計(jì)的行為，有必要在總結(jié)我國(guó)開展績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，借鑒國(guó)外績(jī)效審計(jì)的做法，著手研究制定績(jī)效審計(jì)規(guī)范。鑒于審計(jì)署于2010年剛剛公布了新版《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》，短期內(nèi)不會(huì)再做修訂的實(shí)際，建議審計(jì)署考慮從審計(jì)指南層次制定我國(guó)國(guó)家審計(jì)績(jī)效審計(jì)指南。地方審計(jì)機(jī)關(guān)也可以結(jié)合自身的特點(diǎn)，研究制定績(jī)效審計(jì)規(guī)范性文件，用于指導(dǎo)規(guī)范本地區(qū)績(jī)效審計(jì)活動(dòng)。

（二）重視重要審計(jì)概念的定義和解釋說明

如果說審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員的行為準(zhǔn)繩，那么，概念體系則是審計(jì)準(zhǔn)則的支撐。審計(jì)準(zhǔn)則是由一系列專門的概念體系組成的規(guī)范性文件。對(duì)重要審計(jì)概念下定義或作解釋性說明，是正確理解、把握和執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則具體條款的前提和保障。如果欠缺這些重要概念，就為理解上產(chǎn)生歧義和執(zhí)行中出現(xiàn)偏差埋下了伏筆。其實(shí)，2000年制定的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》和若干通用審計(jì)準(zhǔn)則、專業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制”等重要審計(jì)概念都有明確定義和解釋性說明（是否科學(xué)另當(dāng)別論），因此，建議以后修訂審計(jì)準(zhǔn)則或制定有關(guān)審計(jì)指南體系時(shí)，應(yīng)該把確定重要審計(jì)概念的定義和解釋性說明作為一項(xiàng)重要任務(wù)，并參照美版準(zhǔn)則和其他國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，形成符合我國(guó)國(guó)情的審計(jì)概念體系，以完善我國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的相應(yīng)概念定義和解釋性說明，為審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)指南提供便利條件。

（三）進(jìn)一步規(guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù)

從美版準(zhǔn)則中可以看到，美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)除承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)外，還執(zhí)行一些非審計(jì)業(yè)務(wù)，如“為政府用途或某些特定情形制定準(zhǔn)則、方法、審計(jì)指南”、“為立法機(jī)關(guān)或獨(dú)立外部組織提供援助和專業(yè)技能”、“提供培訓(xùn)、演講和技能展示”等。對(duì)開展這些非審計(jì)業(yè)務(wù)，美版準(zhǔn)則通過其“附錄：補(bǔ)充指南”加以規(guī)范，以避免影響審計(jì)的獨(dú)立性。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)也有“非審計(jì)業(yè)務(wù)”存在，包括參加有關(guān)部門組織的各個(gè)專項(xiàng)治理活動(dòng)，配合有關(guān)部門查處重大案件，參與有關(guān)部門立法立規(guī)征求意見活動(dòng)，為被審計(jì)單位提供法律法規(guī)培訓(xùn)等。從目前看，這些非審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)尚沒有納入到我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整范圍內(nèi)。建議審計(jì)署借鑒美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的做法，對(duì)我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)開展的非審計(jì)業(yè)務(wù)通過制定審計(jì)指南層次的規(guī)范性文件加以指導(dǎo)和規(guī)范。

（四）探索建立“外部同業(yè)復(fù)核”制度

美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的外部同業(yè)復(fù)核制度是加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制的重要方式。美版準(zhǔn)則的一般準(zhǔn)則規(guī)定：外部同業(yè)復(fù)核的職責(zé)是確定被檢查的審計(jì)組織的內(nèi)部質(zhì)量控制系統(tǒng)是否充分，是否遵循質(zhì)量控制政策和程序，是否為遵循適用的專業(yè)準(zhǔn)則提供合理保證。外部同業(yè)復(fù)核組織必須是獨(dú)立于被檢查的審計(jì)組織之外的機(jī)構(gòu)。據(jù)美國(guó)審計(jì)署《質(zhì)量控制手冊(cè)》介紹，加拿大審計(jì)署曾經(jīng)作為外部同業(yè)復(fù)核機(jī)構(gòu)對(duì)美國(guó)審計(jì)署開展過外部同業(yè)復(fù)核。當(dāng)然，這與兩國(guó)國(guó)家相鄰、價(jià)值觀相近、語言文化相通等因素有很大關(guān)系。由于種種原因目前我國(guó)還不太可能邀請(qǐng)國(guó)外審計(jì)機(jī)關(guān)來我國(guó)開展外部同業(yè)復(fù)核。我們需要借鑒的是利用審計(jì)機(jī)關(guān)的外部組織機(jī)構(gòu)檢查審計(jì)質(zhì)量所起到的獨(dú)特作用，以作為審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的重要補(bǔ)充。目前審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量檢查主要是在審計(jì)機(jī)關(guān)上下級(jí)之間進(jìn)行的。建議采取由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織不同地區(qū)同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的方式（如某省下屬兩市的審計(jì)機(jī)關(guān)），開展審計(jì)質(zhì)量“互查”活動(dòng)，通過互查和互比互學(xué)，找到影響審計(jì)質(zhì)量的薄弱環(huán)節(jié)，完善相關(guān)制度措施，達(dá)到進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量的目的，形成具有中國(guó)特色的外部同業(yè)復(fù)核制度?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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