我國(guó)企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)存在的問題與改進(jìn)建議

甘寧 羅靖 孫波

［摘要］ 本文闡述了我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展概況，針對(duì)目前企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)存在的主要問題：微觀環(huán)境欠佳，職能殘缺不全，技術(shù)滯后，及目標(biāo)隱藏的風(fēng)險(xiǎn)過高等，提出了我國(guó)企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)的改進(jìn)建議：務(wù)實(shí)權(quán)威，職能健全，技術(shù)持續(xù)改進(jìn)，追求組織管理和效益水平的全面提升。

［關(guān)鍵詞］ 內(nèi)部審計(jì)；治理；控制；風(fēng)險(xiǎn)管理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 18. 023

［中圖分類號(hào)］F239.45［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）18- 0041- 03

1我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展概況

我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)起步較晚，但發(fā)展速度較快。在國(guó)家審計(jì)署成立之前，國(guó)務(wù)院于１９８３年７月曾發(fā)文提出建立和健全部門、單位的內(nèi)部審計(jì)問題。１９８５年８月２９日國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》，明確要求“在國(guó)務(wù)院和縣級(jí)以上地方各級(jí)人民政府各部門……大中型企事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度”。同年１２月５日，審計(jì)署發(fā)布《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的若干規(guī)定》，重申國(guó)務(wù)院上述暫行規(guī)定的精神，并具體指出內(nèi)部審計(jì)的范圍、任務(wù)和職權(quán)，成為我國(guó)開展內(nèi)部審計(jì)的法規(guī)依據(jù)。從１９８３年起，我國(guó)許多地區(qū)和單位紛紛建立起了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。１９８７年７月國(guó)務(wù)院辦公廳又轉(zhuǎn)發(fā)《審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的報(bào)告》，大大加快了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組建的速度，截至１９８８年年底，我國(guó)共有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)４萬個(gè)，專兼職內(nèi)部審計(jì)師已達(dá)到１２萬人。１９９４年我國(guó)頒布《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》，將內(nèi)部審計(jì)以法律的形式予以肯定，明確了其法律地位。１９９５年國(guó)家審計(jì)署發(fā)布《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，對(duì)內(nèi)部審計(jì)做了進(jìn)一步具體規(guī)定，２００３年審計(jì)署對(duì)該規(guī)定又重新進(jìn)行了修訂，發(fā)布審計(jì)署第４號(hào)令《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》。證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委等也相應(yīng)發(fā)布了有關(guān)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)管理的相關(guān)規(guī)定。到２００６年年底，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)近６萬個(gè)，專職內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)近３萬個(gè)，專兼職內(nèi)部審計(jì)師近２０余萬人，其中專職內(nèi)部審計(jì)師為１０萬人。

我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)之所以能以較快的速度發(fā)展，首先是由于政府的大力推動(dòng)；其次是由于各部門和單位認(rèn)識(shí)到實(shí)行內(nèi)部審計(jì)的重要性和必要性。

2目前企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)存在的主要問題

2.1 微觀環(huán)境欠佳

內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的適當(dāng)環(huán)境，即在什么條件下做，其核心是組織給予的地位。所謂地位的高低有幾個(gè)衡量標(biāo)志：機(jī)構(gòu)設(shè)置的層次、機(jī)構(gòu)職權(quán)的范疇、職員的信賴度和審計(jì)人員的待遇。目前我國(guó)存在較嚴(yán)重的“人治”、“內(nèi)部人控制”等現(xiàn)象，缺乏制衡機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)置于最高層實(shí)質(zhì)性領(lǐng)導(dǎo)下的并不多，大多數(shù)是副職領(lǐng)導(dǎo)，有的名義上為最高層領(lǐng)導(dǎo)，但具體操作則由副職代管。機(jī)構(gòu)職權(quán)狹窄，并非在組織內(nèi)調(diào)查暢通無阻，多數(shù)情況下僅限于對(duì)財(cái)務(wù)及相關(guān)資料的審查。職員對(duì)內(nèi)部審計(jì)沒有建立起充分的信任感。所以總體上看，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的地位較低。在這樣的環(huán)境下工作，嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性。與其他從業(yè)職員相比，無論是薪酬水平，還是晉升機(jī)會(huì)，內(nèi)部審計(jì)人員的待遇普遍偏低。

2.2 職能殘缺不全

內(nèi)部審計(jì)職能的確定，即做哪些工作。目前我國(guó)開展的內(nèi)部審計(jì)工作種類雖然繁多，如財(cái)務(wù)審計(jì)、舞弊審計(jì)、效益審計(jì)、基建等投資項(xiàng)目審計(jì)、物資采購比價(jià)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、合同審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，有的組織也開始做系統(tǒng)的內(nèi)部控制評(píng)審、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)和ＩＴ審計(jì)，但具體到每一個(gè)組織，大多只是“突出重點(diǎn)”，并非“全面審計(jì)”。我們從事服務(wù)職能的現(xiàn)狀大多是有確認(rèn)服務(wù)，無咨詢服務(wù)職能。而確認(rèn)服務(wù)并非用系統(tǒng)的方法去直接評(píng)價(jià)組織治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理過程中的效果，以及幫助組織改善這三大領(lǐng)域的工作。這些無疑影響了我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職能作用的充分發(fā)揮。

2.3 技術(shù)滯后

內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)問題，即怎樣做。有專家也把內(nèi)部審計(jì)模式稱為審計(jì)方式模式、審計(jì)取證模式，是指為了實(shí)現(xiàn)特定的審計(jì)目標(biāo)所采取的審計(jì)策略、審計(jì)方法的統(tǒng)稱，它規(guī)定了審計(jì)取證工作的切入點(diǎn)，規(guī)定了審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，從何處入手、如何入手、何時(shí)入手等問題。這是狹義上理解的內(nèi)部審計(jì)模式，由此可區(qū)分為控制基礎(chǔ)審計(jì)模式、流程基礎(chǔ)審計(jì)模式、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)管理模式等。技術(shù)問題是狹義內(nèi)部審計(jì)模式的全部，是廣義內(nèi)部審計(jì)模式的核心，它至關(guān)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，是內(nèi)部審計(jì)職業(yè)生存發(fā)展的生命線。內(nèi)部審計(jì)在行為理念上要追求完美，必須用先進(jìn)的管理技術(shù)、信息技術(shù)、成本核算方法等標(biāo)桿作為審計(jì)評(píng)價(jià)和建議的衡量標(biāo)準(zhǔn)，即通常所說的“基準(zhǔn)法”，以更好地發(fā)現(xiàn)不足，披露問題，提出建議，提高水平。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)水平現(xiàn)狀；審計(jì)信息化大大落后會(huì)計(jì)電算化進(jìn)程；注重合規(guī)性審計(jì)而長(zhǎng)期采用傳統(tǒng)的管理技術(shù)作為合規(guī)標(biāo)準(zhǔn)，較少采用先進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)；審計(jì)人員知識(shí)面更新慢，結(jié)構(gòu)單一，并且總體水平偏低等。

2.4 目標(biāo)隱藏的風(fēng)險(xiǎn)過高

內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)，即我們的工作追求的具體行動(dòng)目的地在哪里。毋庸置疑，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與組織的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是一致的，但組織目標(biāo)在短期內(nèi)比較注重業(yè)務(wù)的具體任務(wù)和盈虧指標(biāo)，而內(nèi)部審計(jì)并非這些指標(biāo)的直接相關(guān)部門，組織往往要求內(nèi)部審計(jì)在查處舞弊和保護(hù)組織利益不受損害做工作，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要承擔(dān)全部職責(zé)，而這些職責(zé)是不可能做到的。內(nèi)部審計(jì)為完成組織的任務(wù)，而使自身應(yīng)有的目標(biāo)被邊緣化。我國(guó)大多數(shù)組織的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)被組織要求的任務(wù)所取代，而這些任務(wù)內(nèi)在擁有的風(fēng)險(xiǎn)很大，內(nèi)部審計(jì)被迫接受，但實(shí)際上是承受不起的。一旦組織內(nèi)部出事，內(nèi)部審計(jì)將被追究連帶責(zé)任。

3完善我國(guó)企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作的建議

用一句話可以概括中國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展方向，即“務(wù)實(shí)權(quán)威，職能健全，技術(shù)持續(xù)改進(jìn)，追求組織管理和效益水平的全面提升”。環(huán)境和職能就是兩個(gè)動(dòng)力，務(wù)實(shí)權(quán)威的微觀環(huán)境和健全的職能有力地推進(jìn)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，動(dòng)力系統(tǒng)是必要的條件。技術(shù)的持續(xù)改進(jìn)是內(nèi)部審計(jì)的核心部分，是我們職業(yè)賴以生存的核心競(jìng)爭(zhēng)力。把追求組織管理與效益水平的全面提升確定為我們的目標(biāo)，從而切實(shí)地與組織的目標(biāo)達(dá)到完全一致，這是內(nèi)部審計(jì)長(zhǎng)生不衰的根本所在。

3.1 務(wù)實(shí)權(quán)威

務(wù)實(shí)權(quán)威是對(duì)內(nèi)部審計(jì)微觀環(huán)境的要求。ＩＩＡ屬性準(zhǔn)則中闡明了獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)和內(nèi)部審計(jì)師客觀性的重要性。完善的組織治理是給予內(nèi)部審計(jì)良好微觀環(huán)境的基礎(chǔ)，在公司制企業(yè)中，董事會(huì)下設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，監(jiān)事會(huì)獨(dú)立進(jìn)行工作，外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)建立相互補(bǔ)充和協(xié)商的機(jī)制，高管層充分利用內(nèi)部審計(jì)成果。企事業(yè)單位各職能部門要各司其職、協(xié)同工作。務(wù)實(shí)就是我們要干實(shí)事，在工作中做出成績(jī)來，也就是通常所說的“有為才有位，有位更有為”。權(quán)威就是要求組織給予能做出成績(jī)的微觀環(huán)境，我們?cè)诮M織內(nèi)查閱資料、走訪現(xiàn)場(chǎng)、詢問人員等能暢通無阻，要有經(jīng)費(fèi)預(yù)算保障。

從提高務(wù)實(shí)的效率性和權(quán)威的效果性來看，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的日常工作最好由總經(jīng)理主管，重大事項(xiàng)呈報(bào)董事會(huì)或其領(lǐng)導(dǎo)下的審計(jì)委員會(huì)，這也是ＩＩＡ倡導(dǎo)的理想組織領(lǐng)導(dǎo)方式。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)是完全獨(dú)立的，忌諱與財(cái)務(wù)合署辦公，與按照中國(guó)組織機(jī)構(gòu)的習(xí)慣，還要解決內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)斷檔隸屬的問題，在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人與總經(jīng)理和董事長(zhǎng)之間設(shè)置首席審計(jì)執(zhí)行官（ＣＡＥ）或?qū)徲?jì)總監(jiān)、總審計(jì)師等職位?；谌肆Y源成本的考慮，中小企業(yè)或組織是否建立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或采用完全外包、部分外包等，應(yīng)該進(jìn)行具體分析。一般來說，中型企事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)至少有一名專司審計(jì)工作的審計(jì)專員，小型企業(yè)要有協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)工作事務(wù)的兼職審計(jì)人員。集團(tuán)內(nèi)企業(yè)的審計(jì)資源可采用多種方式統(tǒng)籌調(diào)配，做到集團(tuán)內(nèi)管理的企業(yè)都納入集團(tuán)單位內(nèi)部審計(jì)的范圍，消除死角和局部空白。

3.2 職能健全

責(zé)任和控制是內(nèi)部審計(jì)永恒的主題。索耶和布林克等開創(chuàng)者一起創(chuàng)建了內(nèi)部審計(jì)行業(yè)，他們認(rèn)為控制評(píng)價(jià)是內(nèi)部審計(jì)人員的“職業(yè)秘訣”。也就是說，內(nèi)部審計(jì)人員評(píng)價(jià)組織機(jī)構(gòu)各專門領(lǐng)域的內(nèi)部控制的技能，是他們滲透到組織中的敲門磚。內(nèi)部審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展而形成了治理、控制和風(fēng)險(xiǎn)管理這三大工作范疇。

２００２年美國(guó)《薩班斯—奧克斯利法案》（ＳＯX）的頒布，對(duì)全球造成了很大影響，其他西方發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛加以效仿，我國(guó)近年來也成立了內(nèi)部控制委員會(huì)，這些事例更牢固確定了內(nèi)部審計(jì)總體工作范疇就是對(duì)治理、控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)注。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作要基本上實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)的以真實(shí)性、合規(guī)性為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)審計(jì)為主，向以真實(shí)性、合規(guī)性為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)審計(jì)與以內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的管理審計(jì)并重的轉(zhuǎn)型與發(fā)展。如何實(shí)現(xiàn)這一轉(zhuǎn)型，關(guān)鍵要健全職能。

（１）內(nèi)部審計(jì)要兩條腿走路，推進(jìn)咨詢活動(dòng)。國(guó)際通行的內(nèi)部審計(jì)做法既有確認(rèn)工作，又進(jìn)行咨詢活動(dòng)，例如顧問、建議、協(xié)調(diào)和培訓(xùn)等。它們之間在程序和方法上有較大區(qū)別。對(duì)于常規(guī)確認(rèn)工作，我們?cè)趯?shí)踐中形成了一個(gè)較完整的程序與方法，并在制度和準(zhǔn)則中加以規(guī)定。但咨詢活動(dòng)開展得很少，沒有形成完整的程序和方法。開展咨詢活動(dòng)我們可以借鑒和引進(jìn)好的咨詢公司的做法，試用后探索出適合內(nèi)部審計(jì)的一條路子。

（2）梳理現(xiàn)有的各類審計(jì)，使之與治理、控制和風(fēng)險(xiǎn)管理中職能作用的發(fā)揮緊密聯(lián)系。財(cái)務(wù)審計(jì)要與會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的評(píng)審和改善緊密結(jié)合起來，投資項(xiàng)目審計(jì)、舞弊審計(jì)、物資采購比價(jià)審計(jì)、ＩＴ審計(jì)等要與管理內(nèi)部控制的評(píng)審和改善相結(jié)合，在這些類型的內(nèi)部審計(jì)中，我們要將重點(diǎn)放在有關(guān)流程的合理性、控制制度的健全性和有效性的評(píng)審。而在改制重組中，我們要將重點(diǎn)放在有關(guān)流程的合理性、控制制度的健全性和有效性的評(píng)審。而在效益審計(jì)和合同審計(jì)中，我們要注意對(duì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)措施的適當(dāng)性進(jìn)行審查。

（3）大力開展專門針對(duì)治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的審計(jì)。要對(duì)組織治理運(yùn)行狀況進(jìn)行跟蹤評(píng)估，定期開展內(nèi)部控制流程評(píng)審，實(shí)施重大事項(xiàng)（如通常所說的“三重一大”）風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)價(jià)。

3.3 技術(shù)持續(xù)改進(jìn)

我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)還處在低層次的水平上，只有正確地認(rèn)識(shí)自我，才能求得不斷發(fā)展之策。為此，①要樹立始終保持先進(jìn)技術(shù)才能勝任我們工作的理念；②要提高我們的水平，不僅要努力在實(shí)踐中探索審計(jì)方法，積累審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，還要相互交流（也包括與政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的交流），進(jìn)行傳幫帶，現(xiàn)在我們最需要做的是掌握國(guó)外內(nèi)部審計(jì)的基本技能和大量引進(jìn)西方先進(jìn)內(nèi)部審計(jì)技術(shù)；③要廣泛掌握知識(shí)，適應(yīng)審計(jì)對(duì)象的廣泛性而要知曉許多知識(shí)，如會(huì)計(jì)知識(shí)、財(cái)務(wù)知識(shí)、管理知識(shí)、法律知識(shí)和計(jì)算機(jī)知識(shí)等等。

比較引進(jìn)技術(shù)來說，持續(xù)進(jìn)行技術(shù)改進(jìn)更加重要、更具難度。內(nèi)部審計(jì)技術(shù)改進(jìn)分為：①專業(yè)技能的提高，我們要成為名副其實(shí)的治理專家、控制專家和風(fēng)險(xiǎn)管理專家，掌握審計(jì)抽樣等專業(yè)技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)積累的技巧；②適用標(biāo)準(zhǔn)的采用，包括合規(guī)標(biāo)準(zhǔn)（一般用于查錯(cuò)糾弊審計(jì)）和先進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)，我們要評(píng)價(jià)和改善組織治理、控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，只有用先進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)來衡量，才能增加組織的進(jìn)取心，用“基準(zhǔn)法”、“標(biāo)桿法”引領(lǐng)我們的先進(jìn)性理念；③信息技術(shù)的運(yùn)用，尤其是在信息化時(shí)代的今天，計(jì)算機(jī)等信息技術(shù)應(yīng)該是每一位內(nèi)部審計(jì)人員的基本功，為做到對(duì)業(yè)務(wù)的即時(shí)審計(jì)而要進(jìn)行相應(yīng)的審計(jì)軟件開發(fā)；④綜合知識(shí)的更新，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)是學(xué)習(xí)型組織的倡導(dǎo)者、參與者和先行者。

3.4 追求組織管理和效益水平的全面提升

ＩＩＡ指出內(nèi)部審計(jì)的目的是為組織增加價(jià)值，并提高組織的運(yùn)作效率，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。同屬一個(gè)職業(yè)，我們認(rèn)同這一觀點(diǎn)，在我國(guó)有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的定義中也有類似的表述。但由于目的比較抽象而在實(shí)際工作中我們會(huì)感到無所適從，所以應(yīng)當(dāng)用目標(biāo)來具體化，追求組織管理和效益水平的全面提升，是我們內(nèi)部審計(jì)的具體目標(biāo)。①該目標(biāo)與組織目標(biāo)達(dá)到一致性。審計(jì)署前審計(jì)長(zhǎng)李金華曾說過：“內(nèi)部審計(jì)的定位應(yīng)該是管理加效益。加強(qiáng)管理和提高效益，是一個(gè)組織的永恒主題?！雹凇白非蟆边@個(gè)詞是我們期望完美與規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的最佳表述。在審計(jì)抽樣技術(shù)運(yùn)用中，我們不能保證組織利益不受到任何侵害，但組織會(huì)在我們的提示和建議下做得更好。③全面提升意味著我們用長(zhǎng)期、戰(zhàn)略、全局的眼光看問題。當(dāng)短期利益與長(zhǎng)期利益相沖突時(shí)，我們建議放棄短期行為：當(dāng)組織策略與戰(zhàn)略不一致時(shí)，我們建議調(diào)整策略并控制戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)；當(dāng)組織內(nèi)局部利益可能要損害全局利益時(shí)，我們提出建議阻止損害行為的發(fā)生。

我國(guó)已加入世界貿(mào)易組織，逐漸邁向國(guó)際經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)，全球一體化的趨勢(shì)要求我們內(nèi)部審計(jì)事業(yè)應(yīng)盡快融入世界內(nèi)部審計(jì)的一體化之中，并在充分借鑒發(fā)達(dá)的西方國(guó)家，如英國(guó)、美國(guó)、德國(guó)和日本等內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，獲得長(zhǎng)足的發(fā)展。如今，我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)雖然發(fā)展歷史較短，在認(rèn)識(shí)、工作模式等方面存在許多尚待完善之處，但在我國(guó)國(guó)家審計(jì)署、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)、我國(guó)各省內(nèi)部審計(jì)分會(huì)以及各企業(yè)內(nèi)審工作者的共同努力下，內(nèi)部審計(jì)在地位、規(guī)范化、工作重點(diǎn)、職能等各方面正朝著積極的方向發(fā)展，相信我國(guó)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)必將迎來更加美好的未來。