提高內(nèi)部控制審計效果的措施

肖正森

摘要：設(shè)計合理和運行良好的內(nèi)部控制是企業(yè)健康發(fā)展的基礎(chǔ)，然而當前國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制普遍存在問題，如何有效地實施內(nèi)部控制審計程序，在保證審計效果的基礎(chǔ)上提高審計效率，是本文考慮的重點之一。此外財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計之間存在很多相似之處，兩種審計所進行的工作成果可以相互借鑒、利用，本文主要從這幾個方面作出較詳細的闡述。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計；控制測試

企業(yè)內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會制定和實施的，旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)，資產(chǎn)安全，財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高企業(yè)經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，為企業(yè)提供內(nèi)部控制咨詢的注冊會計師，不得同時為企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)。否則注冊會計師的審計獨立性將會受到影響，內(nèi)部控制審計的效果也必然受到影響。

從理論上講，由同一個或者不同的事務(wù)所分別承擔這兩項業(yè)務(wù)都是可行的，但是，從實際運行成本來看，由不同的事務(wù)所分別承擔不符合成本效益原則，對企業(yè)內(nèi)部控制的了解及對部分內(nèi)部控制的測試工作都會被重復(fù)執(zhí)行，會明顯增加被審計單位的經(jīng)濟負擔。因此，應(yīng)當由同一事物所，甚至同一審計小組來同時承擔這兩項審計業(yè)務(wù)，一方面減輕被審計單位的負擔，提高注冊會計師的審計效率，另一方面，兩項業(yè)務(wù)同時執(zhí)行的過程中，注冊會計師可以對被審計單位有更深的了解，一些審計證據(jù)也會在兩項業(yè)務(wù)中得到多次確認，從而也能提高審計的效果，是一種經(jīng)濟可行審計模式。

內(nèi)部控制是指企業(yè)的全面內(nèi)部控制，而不是僅指與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制。不過與之配套的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》（征求意見稿）的第一章第二條卻指出：本指引所稱企業(yè)內(nèi)部控制鑒證，是指會計師事務(wù)所接受委托，鑒證企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，并發(fā)表鑒證意見。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)應(yīng)當包括五個步驟：計劃審計工作、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告。

計劃審計工作時，注冊會計師需要考慮各項因素對內(nèi)部控制及審計程序的影響，如與企業(yè)相關(guān)的風險、企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生的變化、組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度、對內(nèi)部控制有效性的初步判斷等等。在制定計劃時，注冊會計師就應(yīng)當根據(jù)被審單位的具體情況，確定重點審計領(lǐng)域和具體的審計方案，并選擇擬進行的控制測試。

注冊會計師應(yīng)當采用自上而下的方法實施審計工作，先了解并測試公司層的控制，然后對財務(wù)報表重要賬戶的控制進行測試，最后是具體的業(yè)務(wù)流程和交易的控制測試，每個步驟所獲取的信息都將審計人員指向下一步的高風險領(lǐng)域。

在執(zhí)行具體的審計程序時，注冊會計師可以執(zhí)行穿行測試，以追蹤某筆交易在企業(yè)控制信息系統(tǒng)中的處理流程。在執(zhí)行穿行測試時，注冊會計師使用與企業(yè)相同的憑證和信息技術(shù)進行測試，并綜合運用詢問、觀察、檢查及重新執(zhí)行等程序。注冊會計師應(yīng)當考慮盡量在接近管理層評估日執(zhí)行，并且其測試需要涵蓋足夠長的期間，足以對企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。

在評價控制缺陷時，注冊會計師應(yīng)當綜合考慮各項控制具體測試結(jié)論，足以支持最終對企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。企業(yè)內(nèi)部控制缺陷包括兩個因素：一、企業(yè)控制能否防止或發(fā)現(xiàn)賬戶余額或列報錯報；二、因一項或多項內(nèi)部控制的不完善將會導(dǎo)致潛在的錯報風險。

完成審計工作包括三個方面：形成審計意見、獲取管理層聲明、與補審單位最終溝通。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)所獲取的審計證據(jù)形成對內(nèi)部控制有效性的意見，還應(yīng)當就一些事項向企業(yè)管理層獲取書面聲明，注冊會計師在同時執(zhí)行這兩項審計時應(yīng)當考慮哪些溝通可以合并進行，哪些必須單獨進行，一方面既可以滿足全面溝通的需要，同時也可以提高審計效率。

最后，出具審計報告時，注冊會計師應(yīng)當以審計證據(jù)作為形成內(nèi)部控制審計意見的基礎(chǔ)，單獨對內(nèi)部控制出具報告，在審計報告中清楚地表達意見，并對出具的審計報告負責。當按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》等的要求，在所有重大方面制定和實施了有效的內(nèi)部控制，且執(zhí)行審計程序的注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施相應(yīng)了審計工作，并且在審計過程中未受到限制，在這種情況下注冊會計師應(yīng)當對內(nèi)部控制出具無保留意見的審計報告。若注冊會計師認為其存在一項或多項重大缺陷的，除審計范圍受到限制，應(yīng)當對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見的審計報告，且報告中應(yīng)當包括對重大缺陷的定義，以及重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部控制的影響程度這兩個內(nèi)容。當注冊會計師內(nèi)部控制審計范圍受到較大限制時，應(yīng)當解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告，并就審計范圍受到限制的情況以書面形式與董事會進行溝通。

注冊會計師在進行內(nèi)部控制審計時應(yīng)當充分考慮其與財務(wù)報表審計的關(guān)系，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計之間密切相聯(lián)，它們之間即有聯(lián)系又有區(qū)別。

首先，兩種審計中是否對內(nèi)部控制進行測試的要求是不同的。財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須首先了解企業(yè)的內(nèi)部控制，進而根據(jù)其職業(yè)判斷確定該企業(yè)的內(nèi)控是否有效，若有效則可進行控制測試，否則直接實施實質(zhì)性程序，或者注冊會計師基于審計成本和效益考慮，可以選擇放棄內(nèi)控測試而直接進入實質(zhì)性程序。而內(nèi)控審計是要對企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表審計意見，根據(jù)注冊會計師的判斷不管其是否有效，都需要執(zhí)行從制定審計計劃、實施控制測試到評價內(nèi)部控制存在的缺陷，最終形成內(nèi)部控制審計報告這一系列程序，可見，這是對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行有效性進行的全面評價。

其次，二者對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論的準確程度要求不同。內(nèi)控審計需要注冊會計師對企業(yè)內(nèi)控的制定和執(zhí)行是否有效發(fā)表審計意見，因此評價結(jié)論要保證有較高的水平；而財務(wù)報表審計中對內(nèi)控的測試只是制定實施實質(zhì)性測試審計程序的依據(jù)。若對內(nèi)部控制的有效性給予較低的信賴，這樣會增加實質(zhì)性測試的工作量，會影響審計效率。但若對內(nèi)部控制的有效性給予較高的信賴，則會增加審計風險，影響審計質(zhì)量。

第三，兩種審計對注冊會計師的職業(yè)判斷能力要求不同，且注冊會計師所承擔的責任也有所不同。企業(yè)內(nèi)部控制的復(fù)雜程度與企業(yè)規(guī)模、性質(zhì)等因素有關(guān)，在制定內(nèi)部控制審計計劃時需要注冊會計師具體問題具體分析，因此其難度更大。在對內(nèi)部控制完成控制測試后，注冊會計師需要評價內(nèi)部控制存在的風險，以進一步確定的審計范圍及審計意見類型，而內(nèi)部控制評價一直是內(nèi)部控制審計中難度最大的一個方面，這需要注冊會計師進行大量的職業(yè)判斷。

在財務(wù)報表審計中，為了降低審計風險，注冊會計師可以對企業(yè)的內(nèi)部控制作出較保守的評價，而多實施一些實質(zhì)性程序，這樣會影響到審計的效率，但對審計效果一般不會產(chǎn)生影響，這種情況下注冊會計師對內(nèi)部控制的職業(yè)判斷要求可以降低。

盡管如此，但內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間存在必然的聯(lián)系。

當前的財務(wù)報表審計采用的是現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑@種方法要求注冊會計師通過對企業(yè)情況的了解，評估出報表層次和認定層次的重大錯報風險，進而確定總體應(yīng)對方案和進一步審計程序；在內(nèi)部控制審計中《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求審計人員采用自上而下的審計方法，先了解并測試公司管理層的控制，然后是財務(wù)報表層的控制，再往下是具體的業(yè)務(wù)流程和交易的控制。該方法每個步驟所獲取的信息都將審計人員指向下一步的高風險領(lǐng)域，其本身也有風險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c。

從對內(nèi)部控制的了解和測試來看，為對財務(wù)報表發(fā)表意見，注冊會計師一般要執(zhí)行控制測試和實質(zhì)性程序，但控制測試并不是必需程序，當注冊會計師通過對企業(yè)的風險評估確定內(nèi)部控制無效時，可以直接實施實質(zhì)性程序，當擬信賴其內(nèi)部控制時，則可進行控制測試，目的是評估控制風險進而評估重大錯報風險。在內(nèi)部控制審計中，控制測試測是必須實施的程序，其目的是獲取內(nèi)部控制設(shè)計是否合理，執(zhí)行是否有效的證據(jù)，足以支持注冊會計師對管理層的內(nèi)部控制公允地發(fā)表審計意見。盡管存在這些差別，兩種審計中對內(nèi)部控制的測試還是有許多相似之處的，為對管理層認定發(fā)表意見而對內(nèi)部控制有效性提出結(jié)論時，注冊會計師應(yīng)考慮對財務(wù)報表發(fā)表意見而執(zhí)行的控制測試的結(jié)果，為確定在財務(wù)報表審計中是否要對內(nèi)部控制進行測試也應(yīng)考慮是否以內(nèi)部控制審計的結(jié)果為依據(jù)。（作者單位：江蘇中興會計師事務(wù)所）

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[1]中華人民共和國財政部等五部委，企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范 企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引 （征求意見稿），2008

[2]中國注冊會計師協(xié)會，審計[M]，中國時政經(jīng)濟出版社，2008

[3]張龍平、陳作習，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的研究綜述[J]，審計月刊，2008.11

[4]中華人民共和國財政部等五部委，企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，2010

[5]劉明輝、何敬，內(nèi)部控制鑒證的時點與時期之爭[J]，中國注冊會計師，2009.8