關(guān)于內(nèi)部交易損益合并抵銷的探討

【摘 要】 文章結(jié)合財會〔2007〕14 號文及準(zhǔn)則講解，就投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)間的內(nèi)部交易損益以及母、子集團(tuán)內(nèi)部交易損益的合并報表調(diào)整抵銷問題進(jìn)行探討，認(rèn)為目前對聯(lián)營和合營企業(yè)的內(nèi)部交易損益在合并底稿中進(jìn)行的調(diào)整分錄不具實際意義，反而增加了業(yè)務(wù)處理和理解的復(fù)雜性；而母、子集團(tuán)合并報表中的非完全權(quán)益法底稿調(diào)整雖有不足，但仍是明智選擇。

【關(guān)鍵詞】 權(quán)益法； 內(nèi)部交易損益； 合并抵銷調(diào)整

2007年11月財政部發(fā)布了財會〔2007〕14 號第七條規(guī)定：“投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益?！痹摻忉尮娴念C布實施意味著我國對權(quán)益法核算已經(jīng)體現(xiàn)了完全權(quán)益法的全部要求。然而，在具體應(yīng)用中仍有幾個問題有待探討或明確，一是按財政部準(zhǔn)則講解的做法，投資公司除了在個別報表中要對內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益進(jìn)行調(diào)整處理之外，還要求投資公司在編制合并報表的情況下，在合并報表中對聯(lián)營或合營企業(yè)的內(nèi)部交易損益進(jìn)行抵銷調(diào)整。那么，合并報表中對聯(lián)營和合營企業(yè)的內(nèi)部交易損益是否有必要進(jìn)行抵銷調(diào)整處理呢？本文對此有不同看法。二是母、子公司間或受同一母公司控制的子公司之間的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，雖然在合并過程中予以全額抵銷，但按財政部準(zhǔn)則講解的做法，合并底稿權(quán)益法調(diào)整中卻是不考慮集團(tuán)內(nèi)部未實現(xiàn)損益。這說明，我國在權(quán)益法的具體應(yīng)用中兼有完全權(quán)益法和非完全權(quán)益法，那么，是否需要統(tǒng)一呢？本文將對以上兩方面進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的建議。

一、對聯(lián)營或合營企業(yè)內(nèi)部交易損益的合并抵銷處理分析

本文認(rèn)為，投資企業(yè)按照財會〔2007〕14 號第七條規(guī)定，在個別報表中對聯(lián)營或合營企業(yè)的內(nèi)部交易損益（無論是順銷或逆銷）按持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷的做法體現(xiàn)了完全權(quán)益法的核算要求，也是與國際會計準(zhǔn)則第28號——《聯(lián)營中的投資》第22款的要求保持趨同的結(jié)果。這可以在一定程度上（控股比例的份額）消除投資企業(yè)利用其決策影響力，進(jìn)行內(nèi)部交易來達(dá)到操縱收益的做法。這里需要強(qiáng)調(diào)的是：與形成母、子關(guān)系投資的合并中的全額抵銷內(nèi)部損益不同，我國準(zhǔn)則以及國際準(zhǔn)則要求投資企業(yè)對聯(lián)營或合營企業(yè)只是按持股比例抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部損益。從這個意義上說，該抵銷體現(xiàn)了比例合并的思路，并不能通過抵銷來完全消除內(nèi)部交易損益。

然而，財政部的準(zhǔn)則講解中以及注冊會計師等考試教材中，還要求在投資企業(yè)編制合并報表的情況下，需要分順流和逆流交易在合并報表中對聯(lián)營企業(yè)或合并企業(yè)的內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整抵銷處理，本文認(rèn)為，該合并抵銷調(diào)整分錄不僅難以理解，無謂增加繁瑣，也沒有實際意義。

（一）順流交易的合并抵銷處理分析

［例1］甲公司持有乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。2008年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至2008年資產(chǎn)負(fù)債日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2008年凈利潤為2 000萬元。

按照財政部講解的做法，甲公司除了在個別報表中對該內(nèi)部交易按持股比例計算的未實現(xiàn)損益80萬［（1 000－600）×20％］作借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”和貸記“投資收益”賬戶之外，還需在2008年的合并報表中作如下調(diào)整分錄：

借：營業(yè)收入 200萬（1 000×20％）

貸：營業(yè)成本120萬（600×20％）

投資收益 80萬

實際上，由于在甲公司個別報表中已經(jīng)按完全權(quán)益法對該內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益80萬進(jìn)行了抵銷，因此，該合并底稿分錄的編制與否并不影響合并凈利潤。這一點從該分錄借貸項目也可以直觀地看到，該合并底稿分錄的實質(zhì)僅僅是在合并報表中將內(nèi)部未實現(xiàn)損益在不同損益項目之間作了等量的轉(zhuǎn)換，即將未實現(xiàn)損益（80萬）的抵銷由“投資收益”項目轉(zhuǎn)換成“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項目而已。遺憾的是準(zhǔn)則講解并沒有進(jìn)一步解釋該分錄的編制依據(jù)，這也使不少專業(yè)人士頗為疑惑的地方。本文認(rèn)為該底稿分錄實際上是對比例合并思路的一種變相應(yīng)用：在對乙公司采取比例合并的方法下，對應(yīng)于抵銷甲公司“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項目的應(yīng)該是乙公司報表中“存貨”項目中的未現(xiàn)實金額。但問題在于乙公司并不納入合并范圍，無法在合并底稿中貸記 “存貨”調(diào)整，因此，目前準(zhǔn)則講解中只能采取貸記“投資收益”項目的無奈之舉，除了起到項目轉(zhuǎn)換以外，沒有任何編制意義可言。而這種項目轉(zhuǎn)換本身卻很難從常規(guī)的合并抵銷分錄思路去進(jìn)行理解。

（二）逆流交易的合并抵銷處理分析

如果將上例1改為逆銷，其他數(shù)據(jù)不變，則，按財政部準(zhǔn)則講解做法，甲公司個別報表的處理與順銷相同，在合并報表的處理如下：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整80萬

貸：存貨 80萬（400×20％）

同樣，該分錄的中的“長期股權(quán)投資”也是取代了在比例合并情況下本應(yīng)抵銷的乙公司“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項目的未實現(xiàn)份額。該底稿分錄和順銷不同是，改成了對兩個資產(chǎn)負(fù)債表項目之間的轉(zhuǎn)換，編制與否不影響合并資產(chǎn)總額或合并利潤，也沒有實際意義。

綜上所述，本文認(rèn)為，不論是對聯(lián)營或合營企業(yè)的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益以及隨后的現(xiàn)實，在投資方個別報表中的處理已經(jīng)消除了對合并凈利潤的部分影響。但由于聯(lián)營或合營企業(yè)本身不納入合并報表范圍，沒有必要進(jìn)行目前講解中的這種沒有實際意義的項目轉(zhuǎn)換而導(dǎo)致會計處理的復(fù)雜化。實際上，目前準(zhǔn)則講解對不納入合并范圍的聯(lián)營或合營企業(yè)采取了比例合并方法的調(diào)整思路，又由于無法在調(diào)整分錄中與聯(lián)營或合營企業(yè)的有關(guān)項目進(jìn)行對應(yīng)，只能采取在“同表同質(zhì)項目”之間轉(zhuǎn)換的辦法，這對合并結(jié)果并無實質(zhì)性差異，反而增加了處理的繁雜性和理解中的困難。再者，與聯(lián)營或合營企業(yè)的交易本身屬于關(guān)聯(lián)交易，屬于需要披露的事項，投資者完全可以結(jié)合關(guān)聯(lián)交易披露來理解投資公司的損益情況，而在合并報表中的這種等量項目轉(zhuǎn)換，似乎給人以已經(jīng)從個別報表到合并報表全過程消除內(nèi)部損益的假象（因為，目前的抵銷只是抵銷了控股權(quán)比例部分的損益）。

二、對母、子公司集團(tuán)內(nèi)部交易損益的權(quán)益法調(diào)整分析

我國準(zhǔn)則講解中對納入合并范圍的集團(tuán)內(nèi)部交易損益在合并報表的權(quán)益法調(diào)整并沒有對該內(nèi)部損益進(jìn)行完全權(quán)益法的調(diào)整。這就與財會〔2007〕14 號中的完全權(quán)益法要求不相統(tǒng)一了，那么，是否有必要統(tǒng)一權(quán)益法的應(yīng)用呢？

（一）目前準(zhǔn)則講解的非完全權(quán)益法調(diào)整

［例2］假設(shè)2007年12月31日，甲公司以1 800萬現(xiàn)金取得了乙公司80%的股權(quán)，從而控制了乙公司，假定甲、乙公司為非同一控制下的合并，在合并日，乙公司可辨認(rèn)和資產(chǎn)負(fù)債的帳面價值與公允價值一致，乙公司在合并日的凈資產(chǎn)如下：股本1 000萬，資本公積500萬，盈余公積300萬，未分配利潤200萬。在2008年度，乙公司實現(xiàn)凈利潤500萬，分配當(dāng)年現(xiàn)金股利200萬，提取盈余公積50萬。在2008年甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品600萬，成本400萬，乙公司購入后作為存貨未對外出售。商譽(yù)假定沒有發(fā)生減值。

按照我國準(zhǔn)則解釋的做法，則在2008年末合并報表中按權(quán)益法（非完全權(quán)益法）只需進(jìn)行如下底稿調(diào)整：

（1）借：長期股權(quán)投資400萬（500×80%）

貸：投資收益 400萬

（2）借：投資收益 160萬

貸：長期股權(quán)投資 160萬

經(jīng)調(diào)整后，母公司的凈利潤=1 300+240=1 540萬

母公司長期股權(quán)投資=1 800+240=2 040萬

母公司投資收益=160+240=400萬

由于沒有對當(dāng)年集團(tuán)內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整，因此，上述（1）（2）的調(diào)整屬于不完全權(quán)益法調(diào)整。調(diào)整目的只是為了建立起母子公司對應(yīng)抵銷項目之間的平衡關(guān)系，從而方便編制后續(xù)合并分錄。在經(jīng)權(quán)益法底稿調(diào)整后，繼續(xù)編制抵銷調(diào)整分錄。

（3）抵銷乙公司股東權(quán)益和甲公司長期股權(quán)投資，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益：

借：股本 1 000萬

資本公積 500萬

盈余公積 350萬

未分配利潤——年末450萬

商譽(yù)200萬

貸：長期股權(quán)投資 2 040萬

少數(shù)股東權(quán)益 460萬

（4）抵銷甲公司投資收益和乙公司利潤分配項目、期初未分配

利潤項目，確認(rèn)少數(shù)股東損益：

借：投資收益400萬

少數(shù)股東損益 100萬

未分配利潤——年初200萬

貸：提取盈余公積50萬

對所有者（或股東）的分配200萬

未分配利潤——年末 450萬

（5）最后，單獨抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益：

借：營業(yè)收入 600萬

貸：營業(yè)成本 400萬

存貨 200萬

將以上抵銷調(diào)整分錄過入底稿如下表1所示：

從底稿中可以發(fā)現(xiàn)，由于沒有采取完全權(quán)益法調(diào)整，歸屬于母公司的合并凈利潤（1 340萬）與經(jīng)權(quán)益法調(diào)整后的凈利潤（1 540萬）并不相等。這是不完全權(quán)益法的一個缺點，合并報表的驗證性較差。

（二）按完全權(quán)益法調(diào)整的處理

假設(shè)我們采用完全權(quán)益法調(diào)整，則在前述非完全權(quán)益法調(diào)整（1）（2）的基礎(chǔ)上，還需要對當(dāng)年內(nèi)部交易中的未實現(xiàn)損益調(diào)整如下：

（3）借：投資收益200萬

貸：長期股權(quán)投資 200萬

至此，底稿中經(jīng)完全權(quán)益法調(diào)整后，有關(guān)數(shù)據(jù)如下：

母公司的凈利潤=1 300+240-200萬=1 340萬

母公司長期股權(quán)投資=1 800+240-200=1 840萬

母公司投資收益=160+240-200=200萬

經(jīng)過完全權(quán)益法調(diào)整后，繼續(xù)編制后續(xù)合并抵銷調(diào)整分錄：

（4）抵銷乙公司股東權(quán)益和甲公司長期股權(quán)投資，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，并抵銷調(diào)整內(nèi)部交易事項導(dǎo)致的存貨項目：

借：股本 1 000萬

資本公積 500萬

盈余公積 350萬

未分配利潤——年末450萬

商譽(yù)200萬

貸：長期股權(quán)投資 1 840萬

少數(shù)股東權(quán)益 460萬

存貨200萬

（5）抵銷甲公司投資收益和乙公司利潤分配項目、期初未分配

利潤項目，確認(rèn)少數(shù)股東損益，同時抵銷內(nèi)部交易導(dǎo)致的甲公司內(nèi)部損益項目：

借：投資收益200萬

少數(shù)股東損益100萬

未分配利潤——年初 200萬

營業(yè)收入 600萬

貸：提取盈余公積 50萬

對所有者（或股東）的分配 200萬

未分配利潤——年末450萬

營業(yè)成本 400萬

至此，完全權(quán)益法調(diào)整下的抵銷合并已經(jīng)完成。需要指出的是，

由于底稿采用完全權(quán)益法對當(dāng)年內(nèi)部未實現(xiàn)損益（200萬）進(jìn)行了調(diào)整，底稿調(diào)整后的“長期股權(quán)投資”項目為1 840萬，調(diào)整后“投資收益”項目為200萬，分別比非完全權(quán)益法調(diào)整后少了200萬。因此，抵銷子公司“存貨”項目中的未現(xiàn)實損益200萬，即貸記存貨項目200萬，必須在分錄（4）中，否則無法平衡。同樣，抵銷調(diào)整甲公司“營業(yè)收入”（600萬）和“營業(yè)成本”（400萬），必須編入分錄（5）。即不能將集團(tuán)內(nèi)部交易損益的抵銷調(diào)整另行單獨編制。但是，合并結(jié)果與非完全權(quán)益法調(diào)整下完全相同。此外，在完全權(quán)益法下，歸屬于母公司的合并凈利潤（1 340萬）與經(jīng)權(quán)益法調(diào)整后的凈利潤（1 340萬）相等，這體現(xiàn)了完全權(quán)益法的驗證功能。

綜上所述，對集團(tuán)內(nèi)部交易損益的合并底稿調(diào)整不論是采用完全權(quán)益法調(diào)整還是非完全權(quán)益法調(diào)整，合并結(jié)果完全相同。我國目前準(zhǔn)則講解對集團(tuán)內(nèi)部損益不按完全權(quán)益法調(diào)整的主要弊端是與財會〔2007〕14 號文對聯(lián)營和合營的投資處理不統(tǒng)一；其次是在合并報表中合并凈利潤與母公司凈利潤的校驗功能不存在。盡管存在以上缺陷，但本文認(rèn)為，我國沒有必要對集團(tuán)內(nèi)部損益進(jìn)行完全權(quán)益法調(diào)整。原因如下：一是目前底稿中按完全權(quán)益法調(diào)整，降低了調(diào)整的復(fù)雜性，因為如果考慮到長期資產(chǎn)內(nèi)部交易的情況下，完全權(quán)益法的調(diào)整將是長期的而且更為復(fù)雜；從調(diào)整的目的看，合并底稿的調(diào)整本身不是正式的會計處理，不影響母子公司個別報表，無非就是為了建立后續(xù)合并分錄的對應(yīng)關(guān)系，與其為了追求權(quán)益法應(yīng)用統(tǒng)一性，而增加合并調(diào)整的復(fù)雜性，是得不償失的；二是完全權(quán)益法下調(diào)整后的母公司凈利潤與合并后歸屬于母公司股東利潤之間的校驗性優(yōu)點，主要體現(xiàn)在以前母公司個別報表采用完全權(quán)益法核算的情況下，在母公司個別報表采用成本法核算的情況，完全權(quán)益法的校驗功能并不能一目了然，仍須通過計算校驗；因此，我國準(zhǔn)則講解采用非完全權(quán)益調(diào)整不失為明智之舉。

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