作業(yè)成本法在中小企業(yè)實施的障礙及對策研究

崔鳳閣

[摘要] 在20世紀中后期，制造業(yè)隨著環(huán)境的變化和工藝技術的不斷進步，漸漸使用自動化設備取代直接人工，同時產(chǎn)品和服務的多樣性顯著提高，引起總成本中直接人工工時數(shù)不斷減少而制造費用逐步增加。這樣就需要企業(yè)投入更多與直接人工工時數(shù)并無關聯(lián)的資源。在這種環(huán)境中，如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)的分配基準來分配制造費用，將不可避免地對成本信息造成嚴重的扭曲，也會誤導決策者的決策。因此，引入新的成本計算與管理方法來彌補傳統(tǒng)成本法的不足，為企業(yè)內(nèi)部成本控制和決策提供精確的成本信息，成為企業(yè)成本管理急需解決的課題。

[關鍵詞] 中小企業(yè)；成本核算；作業(yè)成本法；對策

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 24. 003

[中圖分類號]F234.2[文獻標識碼]A[文章編號]1673 - 0194（2012）24- 0005- 02

作業(yè)成本法是為了適應先進的制造環(huán)境，解決傳統(tǒng)成本計算扭曲成本信息與決策失去相關性問題，于20世紀80年代首先在美國產(chǎn)生和發(fā)展起來的一種新的成本管理理論和方法。近年來，伴隨著國內(nèi)經(jīng)濟總體水平的快速提高和依靠強有力的政策支持，中小企業(yè)得到了長足的發(fā)展。但長久以來，中小企業(yè)在資金流、物流、硬件保障、人才支持等方面都受到制約。特別是金融危機之后，許多中小企業(yè)開始尋找刺激企業(yè)利潤增長的核心，通過分析以往企業(yè)成本核算方法和特點，結合中小企業(yè)的自身特點，制訂和實施一整套嚴密、有效的成本核算方法體系顯得尤為重要和迫切。作業(yè)成本法作為一種科學的成本核算方法在中小企業(yè)中的應用是因為中小企業(yè)作為經(jīng)濟發(fā)展的新動力源泉，其發(fā)展模式正在發(fā)生著巨大的變化，由傳統(tǒng)的單一制造業(yè)逐漸向高新技術產(chǎn)業(yè)過渡。這一轉(zhuǎn)變對中小企業(yè)成本核算是一大挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的成本核算方法已經(jīng)不能適應生產(chǎn)多樣化的產(chǎn)品，為了更加準確地核算產(chǎn)品成本，傳統(tǒng)的成本核算方法已經(jīng)顯得不合時宜，因而作業(yè)成本法這一科學合理的成本核算方式必然會有較為廣闊的前景。

1作業(yè)成本法的原理

作業(yè)成本法是將間接成本和輔助費用更準確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品、服務及顧客中的一種成本計算方法。依據(jù)作業(yè)成本法的觀念，企業(yè)的全部經(jīng)營活動是由一系列相互關聯(lián)的作業(yè)組成的，企業(yè)每進行一項作業(yè)都要耗用一定的資源；而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品就是企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和。

2作業(yè)成本法的核心體系

作業(yè)成本法的核心體系包括資源、作業(yè)和成本動因。資源是成本的源泉，一個企業(yè)的資源包括有直接人工、直接材料、生產(chǎn)維持成本（如采購人員的工資成本）、間接制造費用以及生產(chǎn)過程以外的成本（如廣告費用）。作業(yè)是指企業(yè)在經(jīng)營活動的各項具體活動。成本動因可以分為資源動因和作業(yè)動因。資源動因是引起作業(yè)成本變動的因素，作業(yè)動因是引起產(chǎn)品成本變動的因素。

3作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法比較分析

作業(yè)成本法之所以能夠得到越來越多的企業(yè)的認可，這與其科學性以及對于成本核算的準確性是分不開的，相對于傳統(tǒng)成本法中對于制造費用的核算，作業(yè)成本法不再是片面的分攤而是真正做到了溯本追源，從而更加準確地對產(chǎn)品成本進行核算。

4作業(yè)成本法在中小企業(yè)實施過程中面臨的障礙

雖然作業(yè)成本法在符合前述適用條件的中小企業(yè)中具有可行性，但是其仍然面對諸多障礙，這直接阻礙了作業(yè)成本法在中小企業(yè)中的順利實施，主要障礙可歸集為以下4個方面：

（1）成本核算人員對成本核算方式認識的落后，把握不到位。中小企業(yè)實施和應用作業(yè)成本法的最大障礙是成本核算人員觀念上的落后和認識上的不到位，主要表現(xiàn)在對成本核算和管理會計本身的重要性認識不足及對傳統(tǒng)成本的局限性、落后性認識不夠。

（2）中小企業(yè)生產(chǎn)技術基礎相對薄弱，生產(chǎn)方式相對落后。依賴近年來國內(nèi)經(jīng)濟水平發(fā)展和科技人才優(yōu)勢，我國的科學技術水平迅速提高。但從總體上看，中小企業(yè)能將這些高新技術運用于生產(chǎn)領域的并不多，中小企業(yè)整體科技水平仍相對落后，適應作業(yè)成本法應用的制造環(huán)境還不十分具備和充分。

（3）實施作業(yè)成本法核算體系的硬件支持不配套。中小企業(yè)對會計電算化的應用和普及仍比較低，尤其是小型企業(yè)。我國企業(yè)財務軟件開發(fā)水平低，基本停留在提高核算效率和減輕會計人員勞動強度方面，還未形成采購、生產(chǎn)和成本管理綜合經(jīng)營管理的系統(tǒng)化。特別是適用于中小企業(yè)的財務軟件比較少，而適合作業(yè)成本法的財務軟件更少。手段的滯后，對中小企業(yè)實施和應用作業(yè)成本法而言可謂困難重重。

（4）會計人員創(chuàng)新實踐能力不高。盡管近年來國內(nèi)會計人員素質(zhì)有了較大提高，但與實施作業(yè)成本法的素質(zhì)要求相比仍有較大差距，需要高素質(zhì)的會計人員，否則，難以保證其有效實施。

5中小企業(yè)有效實施作業(yè)成本法的相關對策

針對作業(yè)成本法在中小企業(yè)中實施的障礙，本文提出如下應對措施，從而能夠克服障礙，最終促成作業(yè)成本在中小企業(yè)中的順利實施。

5.1 要達成實施作業(yè)成本法共識

由于傳統(tǒng)的習慣性，加之作業(yè)成本法是一種全新的成本核算方法，人們接受它需要時間和資本的投入，因此許多中小企業(yè)都還在沿用傳統(tǒng)的成本核算方法，要改變這種現(xiàn)狀，本文認為中小企業(yè)應先在企業(yè)內(nèi)部自上而下達成實施作業(yè)成本法的共識。

5.2 提高生產(chǎn)科技水平，轉(zhuǎn)變生產(chǎn)方式，加強政策扶持

隨著改革開放的不斷深入和經(jīng)濟水平的不斷發(fā)展，中小企業(yè)也在逐步發(fā)展壯大。中小企業(yè)要實施和貫徹應用作業(yè)成本法這一先進成本核算和管理方法必須提高企業(yè)科技水平，加大技術投入，中小企業(yè)應采用新技術、新工藝、新設備、新材料進行技術改造。

據(jù)第一財經(jīng)日報報道，2012年中央財政用于扶持中小企業(yè)的專項資金規(guī)模達到141億元，與此同時，我國還將設立國家中小企業(yè)發(fā)展基金，其中2012年將安排30億元。中央財政將安排150億，分5年到位，其中2012年安排30億，財政部正在會同有關部門抓緊制定國家中小企業(yè)發(fā)展基金設立方案及管理辦法。

5.3 整合和完善作業(yè)成本法信息系統(tǒng)，提高硬件水平

成本信息對作業(yè)成本法的實施和應用、對中小企業(yè)的發(fā)展和競爭都起著至關重要的作用，因此中小企業(yè)要實施和應用作業(yè)成本法就必須整合和完善作業(yè)成本法信息系統(tǒng)。

目前，我國已有4 200多萬戶中小企業(yè)的數(shù)量基數(shù)，并且預計未來將以7%～8%的增速增長，隨著ERP開發(fā)和應用技術的成熟，越來越多的企業(yè)對ERP認識加深。

5.4 提升中小企業(yè)成本核算人員綜合素質(zhì)

中小企業(yè)要實施作業(yè)成本法系統(tǒng)，不僅要有先進的會計系統(tǒng)，更重要、更關鍵的是要有高素質(zhì)的會計隊伍和成本核算管理人才，以保證原始數(shù)據(jù)的及時準確性、信息處理的高效性和作業(yè)成本法管理的嚴格性和正規(guī)性。

要提升會計人員、成本核算人員的理論素質(zhì)，學習國內(nèi)外先進的、科學的成本核算和管理理論，不斷豐富會計人員、成本核算人員的理論知識，應加大他們對成本核算業(yè)務、計算機以及成本管理等其他方面的綜合培訓，使他們成為既掌握成本核算知識，又懂得相應的管理知識、計算機應用和數(shù)據(jù)分析的復合型人才。

作業(yè)成本法是一種科學合理的成本計算方法，它按照作業(yè)動因?qū)χ圃熨M用進行分配，避免了傳統(tǒng)成本法中對于制造費用主觀的不合理的分攤，這使得產(chǎn)品的成本歸集更加準確，對于產(chǎn)品的定價有著不可估量的重要意義。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)成本中制造費用所占的比重越來越大，作業(yè)成本法從根本上解決了傳統(tǒng)成本法在制造費用分配問題上的缺陷，它是對傳統(tǒng)成本法的變革和發(fā)展，在我國企業(yè)中推行作業(yè)成本法是勢在必行的。中小企業(yè)的發(fā)展和壯大，對地方經(jīng)濟的發(fā)展、就業(yè)問題的解決起到了至關重要的作用，但是由于傳統(tǒng)的遺留和習慣性，中小企業(yè)還存在許多問題，尤其是中小企業(yè)成本核算仍沿用傳統(tǒng)的成本核算方法來核算，這樣在一定程度上阻礙和制約了中小企業(yè)的發(fā)展，所以必須有計劃、有針對性地變革和創(chuàng)新。所以，在中小企業(yè)中推廣作業(yè)成本法進行核算成本，能使廣大中小企業(yè)在日益激烈的市場競爭中，以及產(chǎn)品多樣化的大環(huán)境中科學決策，創(chuàng)造更大的企業(yè)價值。