“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)稅改革初始方案

張永合

摘 要：自1996年“九五”計(jì)劃提出“建立覆蓋全部個(gè)人收入的分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”至今已有16年。由于受收到征管能力等因素的制約，個(gè)稅改革未能順利推進(jìn)。“十二五”時(shí)期是推進(jìn)“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)稅改革的關(guān)鍵時(shí)期。結(jié)合我國現(xiàn)狀，提出了個(gè)稅改革的初始方案。

關(guān)鍵詞：個(gè)稅；改革；方案

中圖分類號：F 810.424文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673—291X（2012）26—0108—02

一、個(gè)稅改革的狀況

1996年3月八屆人大四次會(huì)議通過的《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展“九五”計(jì)劃及2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》中提出建立覆蓋全部個(gè)人收入的“分類與綜合相結(jié)合”的個(gè)人所得稅制；2001年3月九屆人大四次會(huì)議通過的《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十個(gè)五年計(jì)劃綱要》中提出建立“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)人所得稅制度；2003年10月黨的十六屆三中全會(huì)通過的《關(guān)于完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的決定》中提出改進(jìn)個(gè)人所得稅，實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制；2006年3月，十屆人大四次會(huì)議通過的《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》中提出實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度；2011年3月十一屆人大四次會(huì)議通過的《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》提出逐步建立健全綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，完善個(gè)人所得稅征管機(jī)制。

個(gè)稅綜合制改革從“九五”計(jì)劃提出，至 “十五”未能順利推行， “搬家”至“十一五”，仍未能順利推進(jìn)改革。但在政策層面，我國個(gè)稅改革的基本方向已明確，即要走綜合與分類相結(jié)合的模式?！笆濉睍r(shí)期是推進(jìn)“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)稅改革的關(guān)鍵時(shí)期，應(yīng)借鑒國外個(gè)稅的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國現(xiàn)狀推進(jìn)個(gè)稅改革。

二、個(gè)稅改革設(shè)計(jì)思路

近年來，我國雖未推出“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)人所得稅制改革，但也始終在積極調(diào)整與完善，例如全員全額申報(bào)制度、年所得12萬元以上納稅人自行申報(bào)制度等措施，為推行個(gè)稅改革奠定了基礎(chǔ)。

我國個(gè)稅改革的設(shè)計(jì)思路為：以我國當(dāng)前稅收征管條件和未來發(fā)展為前提，以主要市場經(jīng)濟(jì)國家個(gè)稅改革趨勢為參考，結(jié)合中國實(shí)際國情，在保持現(xiàn)行分類所得稅制穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，以較小的征管成本引入綜合制因素，盡快建立初始的“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)人所得稅制。

三、個(gè)稅改革基本內(nèi)容

（一）方案基礎(chǔ)為現(xiàn)行分類所得稅制

個(gè)稅改革方案應(yīng)保持現(xiàn)行分類所得稅制框架的穩(wěn)定，11類所得項(xiàng)目仍按現(xiàn)行稅制進(jìn)行分類征收，以源泉扣繳為主，以自行申報(bào)納稅為輔?，F(xiàn)行分類稅制框架下各分類所得項(xiàng)目的費(fèi)用扣除、適用稅率等規(guī)定盡可能保持不變。

（二）對年所得12萬元以上高收入群體實(shí)行自行申報(bào)并綜合計(jì)征

以現(xiàn)行年所得超過12萬元納稅人自行申報(bào)制度為基礎(chǔ)，選擇部分所得項(xiàng)目進(jìn)行年終綜合，采用累進(jìn)稅率和綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算年度應(yīng)納稅額，已代扣代繳的稅款視為預(yù)繳稅款，年度匯算清繳后實(shí)行多退少補(bǔ)。由于在初始階段，考慮到征管條件等因素，暫不實(shí)行以家庭為單位申報(bào)。

年所得未達(dá)到12萬元的納稅人不適用綜合計(jì)征，也無須申報(bào)年度所得，繼續(xù)按現(xiàn)行分類所得稅制計(jì)征稅款。在設(shè)計(jì)綜合稅率表和綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)使年所得未達(dá)到12萬元的納稅人分類計(jì)征的應(yīng)納稅額不大于綜合計(jì)征的稅負(fù)。

由于僅規(guī)定年所得超過12萬元的高收入人群使用綜合計(jì)征，減少了需自行申報(bào)并匯算清繳的人數(shù)。2007年我國自行納稅申報(bào)人數(shù)為213萬，2008年為240萬，2009年為269萬，因此，初始方案實(shí)施最初幾年只需處理幾百萬份納稅申報(bào)材料就可以很好地控制征管成本。

（三）綜合計(jì)征的具體所得項(xiàng)目

以現(xiàn)行11類所得為基礎(chǔ)，對年收入12萬元以上納稅人適用綜合計(jì)征的所得項(xiàng)目有如下幾種方案可供選擇。

1.綜合范圍最小

為了降低征管成本，可以僅將工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得兩項(xiàng)納入綜合計(jì)征范圍。將工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得按年度綜合計(jì)征，有利于解決分類稅制下按月按次計(jì)征產(chǎn)生的收入均衡性問題。對勞務(wù)報(bào)酬而言，如再配合綜合費(fèi)用扣除上限的規(guī)定，可以有效解決累計(jì)多次費(fèi)用扣除導(dǎo)致的稅負(fù)不公平問題。

2.綜合范圍中等

將工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)等項(xiàng)目勞動(dòng)所得納入綜合計(jì)征范圍為中等范圍的綜合方案?，F(xiàn)行稅制下，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得具有較大共性。一是這三項(xiàng)所得都具有明確的支付方，可以較好地實(shí)施代扣代繳；二是現(xiàn)行個(gè)人所得稅法對此三項(xiàng)所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)相同。中等范圍綜合方案將資本所得排除在綜合計(jì)征范圍之外，僅包括勞動(dòng)所得項(xiàng)目，比現(xiàn)行分類所得稅制有很大改善，總體權(quán)衡公平與效率中，更多地考慮了效率因素。

3.綜合范圍較大

較大范圍的綜合方案是將方案2中的四項(xiàng)勞動(dòng)所得和部分資本所得項(xiàng)目納入綜合計(jì)征范圍。納入綜合計(jì)征范圍的資本所得主要有財(cái)產(chǎn)租賃所得和利息所得。財(cái)產(chǎn)租賃所得與勞動(dòng)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得具有相同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)行代扣代繳難度較大。稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得信息的難度大，將增加稅收征管成本，但對調(diào)節(jié)收入分配具有重大的長遠(yuǎn)意義。利息所得具有類似的性質(zhì)。

4.大范圍的綜合

將個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得也納入綜合計(jì)征的范圍稱為大范圍的綜合。這兩項(xiàng)所得的共性在于均屬于非法人的經(jīng)營所得，將此兩項(xiàng)所得納入綜合計(jì)征范圍，首先應(yīng)將分類計(jì)征階段分別適用于工資、薪金所得及個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營所得兩套累進(jìn)稅率表進(jìn)行合并，在綜合計(jì)征階段再適用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率表。

5.綜合范圍最大

此方案除單獨(dú)規(guī)定個(gè)別項(xiàng)目外，所有所得均納入綜合計(jì)征的范圍，接近于美國的“大綜合” 模式。這一方案調(diào)節(jié)收入分配的功能最強(qiáng)，同時(shí)稅收征管成本也較高。

以上五種方案均有利有弊，筆者認(rèn)為應(yīng)在漸進(jìn)式改革思路的指導(dǎo)下，選擇中等范圍綜合方案。

（四）綜合稅率與費(fèi)用扣除

綜合稅率與費(fèi)用扣除項(xiàng)目的設(shè)計(jì)，在個(gè)人所得稅改革的初始階段應(yīng)重點(diǎn)考慮與現(xiàn)行分類計(jì)征的銜接問題。筆者具體設(shè)計(jì)如下兩種方案供參考。

方案1：將綜合累進(jìn)稅率表與工資、薪金所得累進(jìn)稅率表保持一致，綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也與工資、薪金所得年度費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)保持一致。此方案最大的優(yōu)點(diǎn)為：在年所得12萬元以上的高收入納稅群體中，有大量納稅人納入綜合計(jì)征范圍的僅有工資、薪金一項(xiàng)，如采用此方案，則此部分納稅人綜合計(jì)征的最終稅負(fù)與代扣代繳的預(yù)扣稅款基本相當(dāng)，不需要補(bǔ)稅或退稅，將大大降低個(gè)稅改革初始階段的征收管理成本。

方案2：將綜合累進(jìn)稅率表稍低于工資、薪金所得累進(jìn)稅率表，綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)略高或等同于工資、薪金所得年度費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。采用此方案將有大量自行申報(bào)納稅人可以申報(bào)退稅，有利于提高納稅人自行申報(bào)的積極性。

在費(fèi)用扣除方面，除年度綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)外，建議允許符合國家規(guī)定的捐贈(zèng)支出在綜合稅基中予以扣除。初始階段為了控制征管成本，建議暫時(shí)不引入差別扣除項(xiàng)目。

四、個(gè)稅在初始方案基礎(chǔ)上的漸進(jìn)式改革

筆者設(shè)計(jì)的初始方案是在現(xiàn)行自行申報(bào)制度的基礎(chǔ)上引入了綜合計(jì)征，可視為在分類稅制的基礎(chǔ)上“嫁接”了綜合稅制。個(gè)稅改革重點(diǎn)為加強(qiáng)對收入來源多元化的高收入群體的調(diào)節(jié)力度，避免貧富兩極分化。隨著個(gè)稅征管條件和征管機(jī)制的逐步完善，要積極創(chuàng)造條件，在初始方案的基礎(chǔ)上健全“綜合與分類相結(jié)合”的稅制。

（一）長期保持年所得12萬元為綜合計(jì)征的門檻

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，居民收入將逐步提高，加之通貨膨脹因素的影響，適用自行申報(bào)綜合計(jì)征的納稅人數(shù)量將不斷增加，可以實(shí)現(xiàn)“綜合與分類相結(jié)合”稅制適用范圍的擴(kuò)張。

（二）調(diào)整綜合計(jì)征的所得項(xiàng)目

隨著征收管理?xiàng)l件和征收管理機(jī)制的不斷完善，為了更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，可以逐步調(diào)整擴(kuò)大納入綜合范圍的所得項(xiàng)目。同時(shí)也要考慮國際稅收競爭的影響和效率損失，爭取在公平、效率、國際稅收競爭以及征管成本等諸多因素之間找到平衡。

（三）適時(shí)引入差別扣除項(xiàng)目

個(gè)稅改革除允許捐贈(zèng)支出在綜合稅基中予以扣除外，應(yīng)積極創(chuàng)造條件適時(shí)引入差別扣除項(xiàng)目。引入撫養(yǎng)扣除、殘疾扣除的征管成本相對較低，而贍養(yǎng)扣除、醫(yī)療扣除的征管成本相對較高。未來個(gè)稅的差別扣除項(xiàng)目應(yīng)著力避免稅制的復(fù)雜化，并不是越多越好，要控制征管成本。對中低收入階層的收入調(diào)節(jié)應(yīng)更多地依賴財(cái)政轉(zhuǎn)移性支出。條件成熟時(shí)，可以考慮以家庭為單位進(jìn)行個(gè)稅申報(bào)納稅。

（四）適時(shí)調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)

初始方案之所以努力保持與現(xiàn)行分類稅制的穩(wěn)定，主要是考慮了征管條件的約束。未來?xiàng)l件成熟時(shí)，應(yīng)適時(shí)調(diào)整分類計(jì)征所得項(xiàng)目與綜合計(jì)征所得項(xiàng)目的稅率結(jié)構(gòu)，以使兩者更好的銜接，使稅負(fù)更為公平。

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