淺談審計職業(yè)判斷

周熠華

摘 要：審計職業(yè)判斷貫穿于審計工作的全過程，職業(yè)判斷水平的高低直接影響著審計工作的成敗。文章探討了審計判斷的含義，以審計職業(yè)判斷與會計職業(yè)判斷的區(qū)別為切入點，分析審計師判斷能力提高的途徑。

關(guān)鍵詞：審計職業(yè)判斷 會計職業(yè)判斷 審計質(zhì)量

中圖分類號：F239.2

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）03-195-02

目前，西方國家對于審計判斷研究有比較長的時間，已經(jīng)取得了豐碩的成果，特別是在審計判斷的研究中借鑒了認知心理學(xué)，擴展了審計的研究領(lǐng)域，無論是對豐富審計理論還是對提高審計人員的判斷水平都起到了十分重要的作用。在我國關(guān)于審計判斷的研究才剛剛起步，但我國注冊會計師所處的獨特的環(huán)境為我國審計判斷的研究提供了非常好的機會。

一、審計判斷的性質(zhì)

審計職業(yè)判斷貫穿于審計計劃、審計實施以及審計報告整個審計過程，審計工作的質(zhì)量就是審計判斷的質(zhì)量。

1.審計職業(yè)判斷的定義。所謂審計職業(yè)判斷是指審計人員在整個審計過程中為了實現(xiàn)審計目標，運用專業(yè)知識，依據(jù)相關(guān)標準，在實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上對客觀審計對象和主觀審計行為作出的某種認定、評價、選擇和決斷。

審計判斷的主體是審計人員，審計判斷的基礎(chǔ)是審計人員的專業(yè)知識和積累的經(jīng)驗，審計判斷的基本方法是識別和比較，審計判斷的內(nèi)容既包括事項判斷，也包括審計人員的自身判斷，審計判斷的結(jié)果是一種估計、斷定或選擇。

審計中的兩個核心概念——審計重要性和審計風(fēng)險就是依靠審計人員的專業(yè)判斷。除此之外，在審計過程中需要審計人員作出專業(yè)判斷的主要事項或活動和確定具體審計目標、確定重點審計領(lǐng)域和重要的會計、審計問題、對初步審計策略的選擇、審計證據(jù)的收集、分析與評價、對分析性復(fù)核結(jié)果的評價、審計意見類型的選擇以及對舞弊風(fēng)險因素的判斷。審計判斷涵蓋了整個審計過程，越是審計的關(guān)鍵之處，越是需要審計人員準確的專業(yè)判斷。

2.審計人員在職業(yè)判斷中的地位。在審計職業(yè)判斷是審計人員在開展審計工作、作出審計結(jié)論時，以應(yīng)有的職業(yè)道德和專業(yè)方法對審計項目的不確定事項和因素進行分析和判斷的過程。經(jīng)濟環(huán)境的多變化、審計事項的復(fù)雜化，使審計人員在審計中很難找到直接的證據(jù)對被審計單位會計報表“兩性”特征加以證明，在尋找客觀證據(jù)的同時，通常還需要有一定科學(xué)性的主觀推測和判斷。所以，在審計領(lǐng)域里，職業(yè)判斷是一個非常重要的審計概念，也是一項非常重要的工作內(nèi)容，它貫穿于審計工作的始終。但作為一種主觀性判斷，它不僅要受所收集信息的影響，還要受審計人員的知識、經(jīng)驗、偏好等因素的影響。其間既涉及審計事項，也涉及審計人員的行為，判斷對象的復(fù)雜性及判斷標準的模糊性決定了審計職業(yè)判斷的復(fù)雜性，使審計職業(yè)判斷充滿了變數(shù)。審計人員是審計判斷的主體，是審計判斷中十分重要的要素。從整個審計過程來看，所有的審計判斷都是由審計人員的活動，審計判斷的正確與否主要取決于審計人員。因此，對于審計判斷績效而言，審計人員的素質(zhì)起著十分重要的作用。審計人員一旦在某一具體事項的分析判斷上出現(xiàn)失誤，就可能會作出與被審計事項實際情況完全相反的審計結(jié)論。因此,明確職業(yè)判斷在審計工作的重要性，提出審計人員合理判斷的保證條件對審計行業(yè)來說非常重要。

二、審計職業(yè)判斷與會計職業(yè)判斷的比較

雖然在會計和獨立審計實務(wù)中都要運用職業(yè)判斷，但是由于會計和審計職業(yè)特點不同，所處理的業(yè)務(wù)特點不同，兩種職業(yè)判斷的概念、運用、目的及對判斷者的要求等方面有很大區(qū)別。尤其在實際運用過程中，兩者的區(qū)別就更加明顯。

1.審計職業(yè)判斷是對會計職業(yè)判斷的再判斷。獨立審計主要是針對被審計單位的會計報表進行審計，而許多會計事項的會計處理需要會計人員運用職業(yè)判斷進行處理方法的選擇，報表中披露哪些信息也要由會計人員通過職業(yè)判斷來確定。注冊會計師對報表進行的審計，實際上是對會計職業(yè)判斷的再判斷。由于客觀局限性，注冊會計師不可能對審計對象的真實面貌作出完全的評價，因而注冊會計師即使依據(jù)獨立審計準則進行審計，也并不能保證發(fā)現(xiàn)被審計單位所有的錯誤和舞弊。因此，注冊會計師必須運用職業(yè)判斷，在編制和實施審計計劃時，力求使會計報表中沒有更大的錯誤與舞弊；在出具審計報告時，應(yīng)考慮被審計單位和客觀環(huán)境對存在的錯誤與舞弊的影響，發(fā)表不同類型的審計意見。

2.審計職業(yè)判斷對判斷者要求更高。兩者相比較而言，會計職業(yè)判斷之標準和目的更為明確，而審計職業(yè)判斷除了依據(jù)專業(yè)標準外，在較大程度上還依賴于審計人員自身的經(jīng)驗，通常沒有非此即彼的選擇。比如在對被審計單位的控制風(fēng)險進行評估時，有許多的風(fēng)險水平可供選擇，也不存在出現(xiàn)某種情況就選擇某一相應(yīng)風(fēng)險水平的情況。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，一刻也離不開職業(yè)判斷。因為每項審計業(yè)務(wù)都有不同的特點，涉及被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計和運行等諸多因素，用一個不變的數(shù)量指標來規(guī)范種類繁多的審計業(yè)務(wù)，實際上是不可能的。由此可見，審計專業(yè)判斷對判斷者的專業(yè)素質(zhì)要求更高，它要求審計人員必須具備會計、審計、法律等相關(guān)專門知識。同時，審計人員還必須具備豐富的實踐經(jīng)驗，具備面對實際問題作出正確判斷的能力。一位經(jīng)驗豐富而機警的審計人員能很快地瀏覽一頁記錄并馬上發(fā)現(xiàn)異常情況，準確地指出問題所在。這種診斷并無任何不可思議之處，審計人員只不過是綜合運用了他的會計知識和經(jīng)驗來評價信息的可信度。審計專業(yè)判斷能力的高低是審計人員綜合素質(zhì)和專業(yè)能力強弱的根本體現(xiàn)，是衡量審計人員專業(yè)水平的核心指標。

三、審計職業(yè)判斷能力的提高

職業(yè)判斷能力的提高是注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的積累，是一個從量變到質(zhì)變的過程。

1.不斷提高審計人員自身素質(zhì)，增加執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗積累。審計人員職業(yè)判斷水平的高低，很大程度上取決于審計人員專業(yè)知識水平的高低。廣博的知識可以為作出恰當?shù)膶徲嬇袛嗵峁┯行У谋ＷC，要提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)，就應(yīng)該不斷提高審計人員專業(yè)審計技能和政策水平。同時，還要有目的地鍛煉審計人員的邏輯思維能力和風(fēng)險意識，在處理問題時力求全面，盡量消除主觀偏見對審計判斷的不利影響。注重執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗積累。專業(yè)判斷水平的高低與實踐經(jīng)驗的多寡密切相關(guān)，豐富的經(jīng)驗是判斷準確的重要因素。因此，審計人員在執(zhí)業(yè)過程中要經(jīng)常作成功與失敗的總結(jié)，互相交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，探討出現(xiàn)的新問題。只有這樣，才能鍛煉判斷思維能力，積累起豐富的經(jīng)驗，提高分析問題和解決問題的能力，提高專業(yè)判斷的準確性。

2.加強風(fēng)險意識，努力開展風(fēng)險導(dǎo)向型審計。由于現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜化。在這種經(jīng)濟環(huán)境下，現(xiàn)代審計普遍采用抽樣的方法來進行審計工作，但抽樣審計技術(shù)無法保證發(fā)現(xiàn)被審計企業(yè)的所有錯誤和舞弊，所以審計人員應(yīng)該加強風(fēng)險意識，建立風(fēng)險規(guī)避機制，設(shè)立風(fēng)險基金，在進行審計判斷時保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度，力求最大程度地降低審計風(fēng)險。

3.建立科學(xué)的審計管理體制。對于改變審計人員靠被審計單位養(yǎng)活的管理體制問題，可采取設(shè)立中間機構(gòu)的辦法來解決，即設(shè)立一個中間機構(gòu)由其向被審計單位收取審計費用，負責(zé)為被審計單位選取事務(wù)所，同時對審計人員所得出的審計結(jié)論負有監(jiān)督責(zé)任，承擔監(jiān)督義務(wù)。審計人員及中間機構(gòu)都要對審計結(jié)論負責(zé)，中間機構(gòu)要根據(jù)工作質(zhì)量對事務(wù)所進行評級，同時也要受相關(guān)利益者的監(jiān)督。

4.改善審計判斷手段，重視分析性復(fù)核程序的運用。審計人員應(yīng)加強對分析性復(fù)核的重視，提高專業(yè)知識水平，豐富和完善自己的知識結(jié)構(gòu)，加深對影響企業(yè)財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的重大方面的關(guān)注和了解，提高應(yīng)有的執(zhí)業(yè)敏感性。在審計的全過程中，應(yīng)合理地運用分析性復(fù)核程序，通過分析會計信息和非會計信息之間的差異，分析會計報表各組成要素之間的合理性，分析不同期間的可比信息及行業(yè)其他單位可比信息的趨勢，與具有代表性的行業(yè)數(shù)據(jù)相比較，準確把握和發(fā)現(xiàn)重大的被審計單位的會計錯弊，有效防范和化解審計風(fēng)險。

5.注重對非會計信息的評價。為了準確、有效地發(fā)現(xiàn)重大會計錯弊，審計人員在對被審計單位會計賬目進行審計時，必須注重對非會計信息的利用。要注重對企業(yè)管理者素質(zhì)、企業(yè)經(jīng)營發(fā)展前景、主要供貨商及客戶變化的了解，注意企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及行業(yè)準入限制的變化等影響會計報表公允反映的普遍性因素，同時還要注重對企業(yè)會計政策、會計估計的選擇及其變更的原因、企業(yè)異常交易、關(guān)聯(lián)交易以及期末時點附近的交易等影響會計報表公允所反映的特殊因素的評價，對企業(yè)的異常經(jīng)濟行為和超過其獲利能力的經(jīng)營業(yè)績進行分析，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊行為。

6.明確審計責(zé)任，建立審計質(zhì)量控制系統(tǒng)。在民間審計的職業(yè)道德規(guī)范體系中，質(zhì)量控制準則是專門為控制審計質(zhì)量而對會計師事務(wù)所作出的管理性規(guī)范，會計師事務(wù)所只有建立一個良好的質(zhì)量控制系統(tǒng)，明確審計責(zé)任，才能有效地保證審計質(zhì)量，提高審計人員的職業(yè)判斷水平。

四、總結(jié)

20世紀40年代以來，隨著各國獨立審計準則的建立，現(xiàn)代審計逐步趨于標準化、程序化和規(guī)范化,審計工作不再像初期那樣完全依賴于審計人員的專業(yè)水平，審計人員的職業(yè)判斷在審計工作中發(fā)揮著極其重要的作用。隨著經(jīng)濟環(huán)境的日趨復(fù)雜，審計風(fēng)險在不斷擴大，世界各國的審計失敗事件不斷發(fā)生，而審計失敗的發(fā)生與審計人員沒能準確把握職業(yè)判斷有著直接的關(guān)系，提高職業(yè)判斷的準確性是審計人員避免審計風(fēng)險、實現(xiàn)審計目標的一個重要途徑。目前，我國企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和審計執(zhí)業(yè)環(huán)境充滿著激烈的競爭，更有必要加強我國審計人員自身素質(zhì)的培養(yǎng)，提高其審計職業(yè)判斷能力，以適應(yīng)現(xiàn)代獨立審計的要求。

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（作者單位：廣東交通實業(yè)投資有限公司 廣東廣州 510100）（責(zé)編：若佳）