新企業(yè)所得稅法與固定資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則處理差異分析

陳興平

[摘 要]本文從新《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》制定的稅務(wù)處理方法與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》制定會計(jì)核算辦法兩者存較多的差異，主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)的定義、入賬價(jià)值和和后續(xù)計(jì)量支出三方面，對這三方面處理差異進(jìn)行了比較和分析。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)所得稅 固定資產(chǎn) 會計(jì)準(zhǔn)則 差異分析

2008年實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》從歷史成本和收入與成本相配比原則出發(fā)，制定了相應(yīng)的稅務(wù)處理方法；而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（以下簡稱固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）從及時(shí)化解企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和穩(wěn)健經(jīng)營的謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，制定了具體會計(jì)核算辦法，兩者存在較多的差異。

一、固定資產(chǎn)定義的差異

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度。固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。固定資產(chǎn)不包括投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》中第五十七條規(guī)定：“固定資產(chǎn)”指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等?！?/p>

通過比較可以看出，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法從不同角度對固定資產(chǎn)進(jìn)行定義。準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度并要求符合確認(rèn)條件；而稅法不但規(guī)定年限還采用了列舉的方式。新所得稅法為了減少與新會計(jì)準(zhǔn)則的差異，采用了與新會計(jì)準(zhǔn)則近乎一致的標(biāo)準(zhǔn)，取消了資產(chǎn)價(jià)值在2000元以上的限制。此外，新會計(jì)準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)從固定資產(chǎn)中分離出來，單獨(dú)設(shè)立一項(xiàng)具體準(zhǔn)則，而新企業(yè)所得稅法仍將其作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處理。

二、固定資產(chǎn)取得時(shí)入賬價(jià)值的差異

1.外購固定資產(chǎn)成本按準(zhǔn)則規(guī)定，外購固定資產(chǎn)的成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。不以一筆款項(xiàng)購入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值比例對總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。而新所得稅法規(guī)定，其以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。另外，企業(yè)應(yīng)采購國產(chǎn)設(shè)備而收到稅務(wù)機(jī)關(guān)退還的增值稅款，沖減固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但是《關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問題的通知》財(cái)稅字（1995）81號文件規(guī)定“企業(yè)取得國家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國務(wù)院、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益者外，應(yīng)一律并人實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額?！彼?，這部分增值稅應(yīng)作為收入繳納企業(yè)所得稅也是一個(gè)重要的差異。

2.自行建造固定資產(chǎn)成本自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號一借款費(fèi)用》處理?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。其按竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)?！倍潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定對已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，可現(xiàn)按估計(jì)價(jià)值記賬，待確定實(shí)際價(jià)值后，再進(jìn)行調(diào)整，稅法則不承認(rèn)暫估的固定資產(chǎn)價(jià)值。

3.企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，如：采用分期付款方式購買固定資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，通常3年以上。在這種情況下購買固定資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條：“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，以實(shí)際發(fā)生的支出為歷史成本計(jì)價(jià)?！笨梢姡潭ㄙY產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不按現(xiàn)值計(jì)價(jià)，不對支付價(jià)款折現(xiàn)，會導(dǎo)致超過正常信用條件期限付款購買的固定資產(chǎn)的會計(jì)成本小于計(jì)稅基礎(chǔ)。

4.投資者投入的固定資產(chǎn)，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允除外。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八規(guī)定：“通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。”顯而易見，接受投資固定資產(chǎn)的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，固定資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定基本一致。

5.通過債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則最大的“亮點(diǎn)”就是債務(wù)重組業(yè)務(wù)交易價(jià)格的變化，即債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的過程分為兩步：首先債務(wù)人將非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行處置以確定轉(zhuǎn)讓收益；其次再以處置所得（公允價(jià)值）償付債務(wù)，同時(shí)據(jù)此確認(rèn)債務(wù)重組損益。這表明債務(wù)重組交易最終以公允價(jià)值作為交易價(jià)格。由于固定資產(chǎn)準(zhǔn)則采用了等同于稅法上使用的銷售價(jià)格（公允價(jià)值），并將債務(wù)人債務(wù)重組收益計(jì)入了“營業(yè)外收入”，不再像舊準(zhǔn)則一樣計(jì)入“資本公積”，這樣新準(zhǔn)則下以固定資產(chǎn)抵債，在所得稅方面不再產(chǎn)生財(cái)稅差異，勿需進(jìn)行納稅調(diào)整。

6.非貨幣性交易取得的固定資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》。該準(zhǔn)則規(guī)定，只有采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下（必須符合兩個(gè)條件）才確認(rèn)損益，而此時(shí)不管涉及補(bǔ)價(jià)與否，企業(yè)都應(yīng)該將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為交易損益。采用賬面價(jià)值法（不符合按公允價(jià)值計(jì)價(jià)）時(shí)，企業(yè)一律不確認(rèn)交易損益。稅法規(guī)定，企業(yè)以物易物不論涉及的貨幣性補(bǔ)價(jià)占多少比例，均視同出售舊資產(chǎn)、購買新資產(chǎn)，交易各方均應(yīng)按照出售資產(chǎn)的公允價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅成本，除非屬于符合條件的整體資產(chǎn)置換。按準(zhǔn)則交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且用于交換的資產(chǎn)公允價(jià)值能可靠計(jì)量。按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。由于新準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值，并將交易收益計(jì)入了“營業(yè)外收入”，換出固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本與會計(jì)價(jià)值一樣，固定資產(chǎn)交換無需進(jìn)行納稅調(diào)整。

7.捐贈固定資產(chǎn)成本通過捐贈取得的固定資產(chǎn)，按該資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定基本一致。

8.棄置費(fèi)用按準(zhǔn)則確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。棄置費(fèi)用指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。而除稅法對特殊行業(yè)另有規(guī)定外，一般企業(yè)不允許預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素在稅前扣除。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的差異

固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的差異，主要包括固定資產(chǎn)折舊的范圍、計(jì)提、減值損失的確定，以及后續(xù)資本化支出的計(jì)量。

1.折舊提取范圍的差異

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)（包括融資租入的固定資產(chǎn)）計(jì)提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。而《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，房屋、建筑物以外的未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)、其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的折舊，不得在稅前扣除。用于不征稅收入購置的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，持有期間計(jì)提的折舊以及處置時(shí)，均不得在稅前扣除。

2.折舊提取方法的差異

按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等，而《企業(yè)所得稅法》對折舊費(fèi)用的計(jì)算采取直線折舊法，固定資產(chǎn)加速折舊方法不允許采用縮短折舊年限法，對符合政策規(guī)定的加速折舊條件的固定資產(chǎn)，應(yīng)采用余額遞減法或年限總和法，具體方法由企業(yè)對符合政策規(guī)定的固定資產(chǎn)可在申報(bào)納稅時(shí)自主選擇采用加速折舊的方法，同時(shí)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)不符合固定資產(chǎn)加速折舊條件的應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

3.折舊年限和凈殘值的差異

按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則企業(yè)至少應(yīng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條規(guī)定：“除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具4年；電子設(shè)備，為3年?！?/p>

4.固定資產(chǎn)的資本化后續(xù)支出的差異

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。后續(xù)支出的處理原則為：與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價(jià)值；不滿足固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，如果滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，裝修費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，并在“固定資產(chǎn)”科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目進(jìn)行核算，在兩次裝修間隔期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊?！镀髽I(yè)所得稅法條例》規(guī)定已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷；租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，除上述兩項(xiàng)規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長折舊年限。固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。上述大修理支出按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

5.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理的差異

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額”。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額部分，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會計(jì)處理。而稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則?！镀髽I(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在企業(yè)所得稅前扣除。所以，對于固定資產(chǎn)減值的計(jì)提以及處置時(shí)沖銷的減值準(zhǔn)備，在年終匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。