資產(chǎn)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的探討

師國(guó)敏

【摘 要】 所得稅會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)中的難點(diǎn)問題，而資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定又是所得稅會(huì)計(jì)處理中的難點(diǎn)和關(guān)鍵所在。如果能夠準(zhǔn)確無誤地確定計(jì)稅基礎(chǔ)，再與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較，二者的差額乘以適用的所得稅稅率，就得出了遞延所得稅，在此基礎(chǔ)上再加上當(dāng)期應(yīng)交所得稅，便得出了當(dāng)期所得稅費(fèi)用，所得稅會(huì)計(jì)問題也就解決了。

【關(guān)鍵詞】 所得稅； 資產(chǎn)； 負(fù)債； 計(jì)稅基礎(chǔ)

我國(guó)現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，它是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中最難的內(nèi)容之一，而其中資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定又是該準(zhǔn)則的難點(diǎn)和關(guān)鍵所在。

一、所得稅會(huì)計(jì)核算的程序

所得稅會(huì)計(jì)的核算應(yīng)分兩方面來理解，即應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。應(yīng)交所得稅完全是按照稅法的規(guī)定計(jì)算的，即應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率=（稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)±納稅調(diào)整額）×所得稅稅率，應(yīng)交所得稅作為負(fù)債，在會(huì)計(jì)上設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目進(jìn)行核算并列示在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債中；所得稅費(fèi)用是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算的，作為費(fèi)用在會(huì)計(jì)上設(shè)置“所得稅費(fèi)用”科目進(jìn)行核算并列示在利潤(rùn)表中。

所得稅會(huì)計(jì)實(shí)際上就是要在本期應(yīng)交所得稅的基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。如果稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定完全一致，則所得稅費(fèi)用就等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅；如果二者有差異，則需要區(qū)分差異的性質(zhì)是永久性差異還是暫時(shí)性差異。永久性差異，屬于計(jì)算口徑產(chǎn)生的差異，在某一期間產(chǎn)生，在未來期間永遠(yuǎn)不允許轉(zhuǎn)回，所以不會(huì)遞延到以后各期；暫時(shí)性差異，在某一期間發(fā)生，在未來期間會(huì)轉(zhuǎn)回，所以會(huì)遞延到以后各期，產(chǎn)生遞延所得稅（遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債），此時(shí)的所得稅費(fèi)用就等于本期應(yīng)交所得稅加遞延所得稅。所得稅會(huì)計(jì)核算的程序見圖1。

從圖1可以看出，所得稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵問題是確定本期的遞延所得稅，而確定遞延所得稅要看是否有暫時(shí)性差異，即資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)是否存在差異。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算的結(jié)果，是現(xiàn)成的數(shù)字，已經(jīng)列示在資產(chǎn)負(fù)債表上了；而計(jì)稅基礎(chǔ)需要按照稅法的規(guī)定重新計(jì)算，所以資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定是所得稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵，也是最難的部分。

二、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí)，按照稅法規(guī)定允許作為費(fèi)用在稅前列支的金額。資產(chǎn)的本質(zhì)是費(fèi)用的儲(chǔ)備狀態(tài)，將來要耗費(fèi)，當(dāng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)換成費(fèi)用時(shí)，如果稅法上也承認(rèn)可以從應(yīng)納稅所得額中抵扣的，就是它的計(jì)稅基礎(chǔ)。所以，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即資產(chǎn)未來期間允許稅前扣除的金額等于其取得成本減去以前期間已稅前列支的金額。通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)的成本稅法都是認(rèn)可的，所以此時(shí)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，那么資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間就會(huì)產(chǎn)生差異。

第一種情況，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值不相等。

近年來稅法一直在調(diào)整以便減少與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。但實(shí)務(wù)中稅會(huì)差異（尤其是資產(chǎn)的稅會(huì)差異）仍然很多，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不一致的情況主要有以下四類：

（一）以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)以及以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等）

對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，在某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為此時(shí)的公允價(jià)值，如果稅法規(guī)定，公允價(jià)值變動(dòng)損益在計(jì)稅時(shí)不考慮，即有關(guān)資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，在這種情況下，資產(chǎn)賬面價(jià)值（期末公允價(jià)值）與其計(jì)稅基礎(chǔ)（取得成本）之間就產(chǎn)生了差異。

例1：A企業(yè)2011年12月8日以800萬元購(gòu)入某股票，劃分為交易性金融資產(chǎn)。2011年12月31日該股票的公允價(jià)值為750萬元。

2011年12月8日購(gòu)入股票時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本8 000 000

貸：其他貨幣資金——存出投資款8 000 000

2011年12月31日的會(huì)計(jì)處理：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益500 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)損益500 000

此時(shí)，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為750萬元（800萬元-50萬元）。但稅法不認(rèn)可公允價(jià)值變動(dòng)損益，按照稅法規(guī)定，如果未來出售該股票，允許稅前抵扣的金額為800萬元，這里的800萬元，即為該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

例2：2011年10月21日，B公司自公開的市場(chǎng)上取得一項(xiàng)基金投資，按照管理層的持有意圖，將其作為可供出售的金融資產(chǎn)核算。該項(xiàng)基金投資的成本為1 200萬元。2011年12月31日，其市價(jià)為1 280萬元。

2011年10月21購(gòu)入基金時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本12 000 000

貸：其他貨幣資金——存出投資款 12 000 000

2011年12月31日的會(huì)計(jì)處理：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)損益

800 000

貸：資本公積 800 000

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)期末按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，即2011年12月31日，該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于期末的公允價(jià)值1 280萬元（1 200萬元+80萬元）；而稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，計(jì)稅基礎(chǔ)維持其成本不變，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于1 200萬元。

例3：C公司于2011年1月1日將其自用辦公樓對(duì)外出租，該辦公樓的成本為1 000萬元，預(yù)計(jì)使用年限為50年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用10年，按照年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，C公司決定采用公允價(jià)值對(duì)該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，同時(shí)，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在2011年12月31日的公允價(jià)值為3 500萬元，則2011年12月31日的該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)如下：

賬面價(jià)值=期末公允價(jià)值=3 500（萬元）

計(jì)稅基礎(chǔ)=未來期間允許稅前扣除的金額

=成本-以前期間已稅前扣除的金額

=1 000-1 000÷50×11=780（萬元）

（二）所有計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)

包括各種應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、使用壽命有限的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備等等。所有的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅法一律不認(rèn)可，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只是會(huì)計(jì)上的一種估計(jì)，目的是為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更謹(jǐn)慎、更及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，以便會(huì)計(jì)報(bào)表使用者作出正確的決策。稅法規(guī)定只有在資產(chǎn)處置時(shí)對(duì)真正損失的部分予以認(rèn)可。所以，會(huì)計(jì)上一旦提取了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，則資產(chǎn)的賬面價(jià)值（成本-資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）一定會(huì)小于其計(jì)稅基礎(chǔ)（成本）。

（三）固定資產(chǎn)（包括以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)）

以各種方式取得的固定資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時(shí)其入賬價(jià)值稅法都是認(rèn)可的，即取得時(shí)其入賬價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于稅法和會(huì)計(jì)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、凈殘值的規(guī)定不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，都會(huì)使固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不同于賬面價(jià)值。固定資產(chǎn)的取得成本減去累計(jì)折舊和已提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之后的金額即為固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值；而其計(jì)稅基礎(chǔ)等于取得成本減去按稅法規(guī)定以前期間已經(jīng)稅前扣除的折舊額。

例4：D公司2010年12月12日購(gòu)入一項(xiàng)管理用設(shè)備，取得成本為100萬元，會(huì)計(jì)上采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，稅法上不允許加速折舊，只能按照直線法計(jì)提折舊，折舊年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。2011年12月31日，D公司估計(jì)該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可收回金額為72萬元。

該項(xiàng)固定資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值即取得成本100萬元

2011年按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的折舊額=（100-0） ×2/10=20（萬元）

2011年12月31日固定資產(chǎn)凈值=100-20=80（萬元）

2011年末該項(xiàng)固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備=80-72=8（萬元）

2011年12月31日固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=100-20-8=72（萬元）

稅法上按照直線法提取2011年的折舊額=100÷10=10（萬元）

該項(xiàng)固定資產(chǎn)在2011年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)=100-10=90（萬元）

（四）無形資產(chǎn)

大部分無形資產(chǎn)取得時(shí)的成本是被稅法認(rèn)可的，即取得時(shí)其入賬價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。無形資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是否有差異要看無形資產(chǎn)是否攤銷，攤銷的年限、攤銷方法、估計(jì)的凈殘值以及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提等都可能會(huì)導(dǎo)致無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。同固定資產(chǎn)類似，在此不再舉例。

對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，在初始計(jì)量時(shí)其計(jì)稅基礎(chǔ)就可能與賬面價(jià)值不一致。稅法規(guī)定，研發(fā)支出中費(fèi)用化的部分當(dāng)期計(jì)稅時(shí)允許加計(jì)扣除50%，而資本化的部分在未來期間攤銷時(shí)可以從應(yīng)納稅所得額中扣除攤銷金額的150%。

例5：企業(yè)2011年研發(fā)支出共2 800元，其中，800萬元不符合資本化條件，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，另外符合資本化條件的2 000萬元，計(jì)入了無形資產(chǎn)。

會(huì)計(jì)上該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為未來期間計(jì)稅時(shí)可稅前扣除的金額，即2 000萬元×150%=3 000萬元。

第二種情況，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值相同。

對(duì)于現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息等資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一般無差異，計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值。

三、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去按稅法規(guī)定在以后期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可予抵扣的金額。除少數(shù)幾項(xiàng)特殊負(fù)債之外，對(duì)于大部分負(fù)債來講，按照稅法規(guī)定未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可予抵扣的金額都是零，計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值。

第一種情況，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值不相等。

實(shí)務(wù)中負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不相等的情況主要有以下兩類：

（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債

企業(yè)在預(yù)計(jì)售后服務(wù)費(fèi)時(shí)，如果滿足或有事項(xiàng)的確認(rèn)條件，在銷售當(dāng)期即應(yīng)將售后服務(wù)費(fèi)確認(rèn)為銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。例如某企業(yè)預(yù)提了售后保修費(fèi)100萬元，會(huì)計(jì)上的處理為，借記“銷售費(fèi)用”100萬元，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”100萬元。此時(shí)，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值等于100萬元，而稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的預(yù)計(jì)維修費(fèi)在預(yù)提當(dāng)期不允許從應(yīng)納稅所得額中扣除，在實(shí)際支出時(shí)可全額稅前扣除。所以此項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值100萬元減去未來期間可以稅前扣除的金額100萬元，應(yīng)該等于零。

（二）預(yù)收賬款

企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，會(huì)計(jì)上一般不確認(rèn)收入，而是增加一筆負(fù)債（預(yù)收賬款），實(shí)際發(fā)貨時(shí)才確認(rèn)收入。稅法也規(guī)定，以預(yù)收款方式銷售商品，于發(fā)貨時(shí)確認(rèn)收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額交稅，在這種情況下，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

但如果稅法規(guī)定在收到預(yù)收賬款時(shí)就要將其計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納企業(yè)所得稅，那么收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)已經(jīng)計(jì)算交納了企業(yè)所得稅，未來期間（發(fā)貨時(shí)）就不需要再交稅了，可全額稅前扣除。此時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)就等于預(yù)收賬款這項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間可稅前扣除的金額，就等于零。例如，企業(yè)本期預(yù)收貨款800萬元，不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上的處理為，借記“銀行存款”800萬元，貸記“預(yù)收賬款”800萬元。預(yù)收賬款的賬面價(jià)值為800萬元，如果稅法認(rèn)定此時(shí)需要確認(rèn)收入，計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅，則此項(xiàng)預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值800萬元減去未來可扣除的金額800萬元，即為零。

第二種情況，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值相等。

除預(yù)計(jì)負(fù)債和預(yù)收賬款之外，其他大部分負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)都是相等的。如短期（長(zhǎng)期）借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款以及應(yīng)付職工薪酬等。對(duì)于應(yīng)付職工薪酬，目前稅法上已經(jīng)取消了計(jì)稅工資的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)合理的工資支出稅法都是認(rèn)可的，稅會(huì)之間沒有差異。當(dāng)然，即使有差異，也是由于計(jì)稅口徑不同產(chǎn)生的，是永久性差異，不會(huì)影響應(yīng)付職工薪酬計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，這項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值。

如前所述，只有準(zhǔn)確無誤地確定了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，才能根據(jù)其與賬面價(jià)值的差額，計(jì)算確定遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債），再加上本期應(yīng)交所得稅，便得出了所得稅費(fèi)用，所得稅會(huì)計(jì)的問題也就解決了。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.