固定資產進項稅額抵扣的均衡性研究

陳宗智

【摘 要】 固定資產進項稅額抵扣不均衡的原因客觀存在，固定資產進項稅額抵扣的不均衡導致了企業(yè)個別月份增值稅申報異常，也直接影響了基層征收機關增值稅收入的均衡性，進而給基層稅務機關進行稅源監(jiān)控、納稅審查、異常戶評估等工作平添了工作量和工作難度。同時固定資產進項稅額的問題還在兩次稅改中扮演了導致稅改前后企業(yè)稅負不公平的角色。文章對固定資產進項稅額抵扣的均衡性進行研究，并積極為營業(yè)稅改征增值稅推行過程中的稅負公平探尋解決途徑。

【關鍵詞】 固定資產； 進項稅額抵扣； 均衡性； 研究

固定資產進項稅額抵扣不均衡的原因客觀存在，固定資產進項稅額抵扣的不均衡導致了企業(yè)個別月份增值稅申報異常，也直接影響了基層征收機關增值稅收入的均衡性，進而給基層稅務機關進行稅源監(jiān)控、納稅審查、異常戶評估等工作平添了工作量和工作難度。同時固定資產進項稅額的問題還在增值稅轉型和營業(yè)稅改征增值稅兩次稅改中，扮演了導致稅改前后企業(yè)稅負不公平的角色。只是，增值稅轉型改革涉及的全部是生產企業(yè)，而生產企業(yè)設備價值折舊額分攤到產品成本中的比重較小，這種稅負不公平沒有凸顯出來。眼下已經在上海試點，即將在全國范圍內推開的營業(yè)稅改征增值稅改革，涉及的是服務行業(yè)。特別是對于交通運輸企業(yè)，這種稅負不公平就非常明顯。筆者認為這種不公平的解決途徑同樣應該考慮固定資產進項稅額抵扣的均衡性。

因此，對固定資產進項稅額抵扣的均衡性進行研究，并為營業(yè)稅改征增值稅推行過程中的稅負公平尋找途徑具有理論和現實意義。

一、固定資產進項稅額抵扣不均衡的客觀存在原因

（一）固定資產固有特點導致的不均衡原因

固定資產的進項稅額一般單筆金額較大，并且在企業(yè)正常生產經營過程中設備采購不均衡，所以固定資產進項稅額抵扣也就集中在個別月份。

固定資產在企業(yè)資產總額中所占的比重和在創(chuàng)造營業(yè)收入中的作用舉足輕重，其固定資產的可抵扣進項稅額也比較大，并且固定資產的購置在企業(yè)設立初期較為集中，從固定資產在企業(yè)整個持續(xù)經營期間來講，其進項稅額的抵扣同樣存在不均衡。

（二）進項稅額抵扣政策使之不均衡必然存在

眾所周知，目前的進項稅額抵扣依據是增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據等。財稅[2008]170號文件規(guī)定：從2009年1月1日起增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產發(fā)生的進項稅額，可憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣。憑票抵扣的規(guī)定對固定資產進項稅額抵扣來講也不例外。

增值稅條例及其細則對固定資產進項稅額抵扣條件進行了時間限定，即固定資產進項稅抵扣為認證當月。同時增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據，自開具或取得之日起180天內必須認證，否則過期作廢其抵扣功能。

政策規(guī)定，進項稅額從依據上采用憑票抵扣；從時間上采用認證當月。實際工作中，固定資產進項稅額單筆較大且沒有分割依據；固定資產采購較為集中，沒有分割措施，所以固定資產進項稅額抵扣的不均衡性必然客觀存在。

二、稅改因固定資產進項稅額問題導致的稅負不公平

（一）生產型增值稅改消費型增值稅

增值稅轉型后，部分固定資產的進項稅額可以抵扣。對一些轉型前已經完成固定資產大規(guī)模采購的企業(yè)來講，與改革后設立的企業(yè)相比存在一些競爭上的成本劣勢，也就是說對老企業(yè)的稅負不公平。不過因為生產企業(yè)設備價值折舊額分攤到產品成本中的比重較小，這種稅負不公平也就沒有凸顯出來，而且稅改期間部分省份也采取了一些不同措施削弱這些不公平，本文不再展開闡述。

（二）營業(yè)稅改征增值稅

營業(yè)稅改征增值稅已經在上海試點，并即將在全國范圍內推開。稅改因固定資產進項稅額的存在導致的稅負不公平、不均衡以交通運輸企業(yè)最為明顯。一方面表現在對稅改前后設立的不同企業(yè)的影響上；另一方面表現在對同一企業(yè)不同時期稅負均衡性的影響上。

1.對稅改前后設立的交通運輸企業(yè)稅負的影響

增值稅的稅收負擔不僅與納稅人的收入水平有關，還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項目有關。成本中可以抵扣的項目所占收入的比重高低，直接影響著交通運輸企業(yè)改征增值稅后將承擔的稅負。

交通運輸企業(yè)的經營主要借助于運輸工具，交通運輸企業(yè)在道路經營許可審批前必須有一定數量的自有車輛。對于稅改前已經設立的交通運輸企業(yè)來說，已經具有完備的辦公家具、完善的裝卸設備、足夠的運輸工具和運轉正常的業(yè)務，此時實施稅改，顯然上述固定資產沒有獲得進項稅額抵扣的機會，其稅負就和稅改后新成立的企業(yè)存在明顯差異。

例如：假設上海某交通運輸業(yè)一般納稅人2012年提供運輸服務取得收入1 000萬元，當年發(fā)生如下支出：購買運輸車輛支付351萬元，稅款51萬元；購買柴油、汽油支付100萬元，稅款17萬元；支付電費1.17萬元，稅款0.17萬元；支付水費1.13萬元，稅款0.13萬元；發(fā)生車輛維修費11.7萬元，稅款1.7萬元；采購電腦1.17萬元，稅款0.17萬元；辦公用品支出2.34萬元，稅款0.34萬元。進項稅額合計為70.51萬元。

以上業(yè)務應繳增值稅=1 000÷（1+11%）×11%-70.51=99.10-70.51=28.59（萬元）。

通過上例的計算得知該企業(yè)的稅負為2.86%，與稅改前3%的營業(yè)稅稅率相比，實現了結構性減稅的初衷。但是，對于稅改前已設立的交通運輸企業(yè)而言，其運輸車輛已經在以前年度采購完成，稅改后已經沒有運輸車輛的進項稅額用于抵扣。

假設上述運輸車輛是稅改前已經采購，并將進項稅額計入固定資產價值，則：

以上業(yè)務應繳增值稅=1 000÷（1+11%）×11%-（70.51-51）=99.10-19.51=79.59（萬元）。

此時，計算出該企業(yè)的稅負為7.96%，這與稅改前生產企業(yè)一般納稅人取得運輸企業(yè)運輸發(fā)票可以抵扣7%的進項稅額相互呼應。但與前面計算的2.86%的稅負比較，稅負差異顯而易見，那么這次結構性減稅的改革也就失去意義。

根據增值稅的計稅原理，增值稅負擔應該輕于營業(yè)稅。而此次改革，確實存在著一些試點納稅人購買大宗固定資產行為已經基本完成，無法實現已負擔增值稅額的抵扣，從而導致稅負增加的現象。

2.對同一企業(yè)不同時期稅負均衡的影響

無論交通企業(yè)設立時間有何不同，其運輸車輛的采購都不具有經常性，這樣就會導致稅改后因采購運輸車輛等固定資產產生的進項稅額在時間分布上具有不均勻性，進而使得交通運輸企業(yè)增值稅納稅申報時個別月份稅額畸形，從而導致國家稅收收入不均衡。部分企業(yè)因購進固定資產而發(fā)生進項稅額變動異常，與銷售額變動幅度不匹配，增加了稅源監(jiān)控、納稅評估的工作量和工作難度。

三、“憑票抵扣分割單”的設想

（一）何為“憑票抵扣分割單”

憑票抵扣分割單是將用于抵扣依據的“增值稅專用發(fā)票”、“海關進口增值稅專用繳款書”和“運輸費用結算單”進行分割后的法律依據；是會計人員進行待抵扣進項稅額會計處理的原始憑證；是一般納稅人增值稅申報表（附表二）的書面資料；是延續(xù)增值稅憑票抵扣、保證以認證方式進行增值稅稅源監(jiān)控的文件。

（二）“憑票抵扣分割單”的具體操作

納稅人在對“增值稅專用發(fā)票”、“海關進口增值稅專用繳款書”和“運輸費用結算單”進行認證后，稅務機關可將部分單筆超出一定額度的進項稅額進行分割，置換為具有原抵扣依據索引號的“憑票抵扣分割單”，進而分期填入一般納稅人增值稅申報表（附表二）和進行賬務處理，實現均衡的分期抵扣。

憑票抵扣分割單的額度分割依據可參照資產的受益年限，例如固定資產的進項稅額，可參照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中固定資產最低折舊年限進行分割。即與生產經營有關的器具、工具、家具等最低折舊年限為五年，就將其進項稅額等分為五份；飛機、火車、輪船以外的運輸工具最低折舊年限為四年，就將其進項稅額等分為四份。

四、固定資產進項稅額均衡性的解決途徑與意義

（一）均衡固定資產進項稅額均衡企業(yè)各期稅負

對同一交通運輸企業(yè)而言，企業(yè)各期的稅負不均衡主要是由于大宗采購交通運輸工具等固定資產的經濟業(yè)務不均衡引起的。為消除這種異常波動，保證國家稅收和企業(yè)稅負的穩(wěn)定性，稅務部門可將認證后的固定資產進項稅額置換為具有原抵扣依據索引號的“憑票抵扣分割單”，使增值稅大額抵扣分攤到本期及以后各期，從而避免納稅人在各期繳納增值稅額波動較大，造成企業(yè)損益與國家稅收收入的不均衡變化。同時也降低了稅源監(jiān)控和納稅評估的工作量和工作難度。

（二）均衡固定資產進項稅額公平不同企業(yè)稅負

為均衡稅改試點前后設立的交通運輸企業(yè)的稅負，對進行稅改試點前已經成立的交通運輸企業(yè)，依據稅改時點賬面按照現行規(guī)定可抵扣進項稅額的固定資產，結合企業(yè)所得稅法固定資產折舊最低年限，計算出以后受益期間的進項稅額。向機構所在地稅務機關一次性申報、審批，像新采購固定資產一樣發(fā)放置換的“憑票抵扣分割單”，從而實現稅改試點前后設立的交通運輸企業(yè)的稅負公平。

當然，上海市國稅局、上海市地稅局在《關于上海市開展交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關問題的說明》中專門強調將綜合考慮試點行業(yè)和企業(yè)的不同情況，積極研究制定有針對性的扶持政策，比如采取超稅負返還的措施，也是營業(yè)稅改征增值稅改革試點的平穩(wěn)過渡和順利實施的解決方法。

綜上所述，固定資產進項稅額抵扣不均衡的原因客觀存在，固定資產進項稅額抵扣的不均衡給企業(yè)和稅務機關工作人員造成了不同程度的不利影響，采用“憑票抵扣分割單”將改變固定資產進項稅額抵扣的不均衡性，消除固定資產進項稅額抵扣不均衡的不利影響。

同時“憑票抵扣分割單”的應用使營業(yè)稅、增值稅、所得稅各稅種相互呼應，較其他地方性政策和方法保證了營業(yè)稅稅改政策的嚴肅性，實現了稅改前后交通運輸企業(yè)的稅負公平和同一交通運輸企業(yè)不同時期稅負的均衡性。