房地產(chǎn)企業(yè)房屋租賃納稅籌劃分析

李榮錦 李楠

【摘要】 權(quán)威機構(gòu)披露的房地產(chǎn)企業(yè)數(shù)據(jù)日益慘淡，如何獲得現(xiàn)金流度過嚴冬已成為各大房地產(chǎn)企業(yè)的燃眉之急。文章通過租賃與聯(lián)營的選擇、合理分解租金收入、改出租為轉(zhuǎn)租、變租賃為倉儲四種方法，闡述了現(xiàn)階段房屋租賃納稅籌劃對房地產(chǎn)企業(yè)的可行性與重要性，并通過對西安市區(qū)的調(diào)研數(shù)據(jù)進行分析，論證了納稅籌劃所產(chǎn)生的實際效益。

【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)企業(yè)； 房屋租賃； 納稅籌劃； 房產(chǎn)稅

中國指數(shù)研究院2012年5月2日發(fā)布報告稱，4月份中國房價跌至14個月最低點，該公司跟蹤的100個城市中71個城市房價下跌。同期萬得資訊數(shù)據(jù)顯示，一季度房地產(chǎn)公司業(yè)績同比下滑，存貨仍在繼續(xù)攀升。房屋租賃已成為當下房地產(chǎn)公司提振業(yè)績、降低空置率的主要措施之一，但房屋租賃所面臨的營業(yè)稅、房產(chǎn)稅等相關(guān)稅費無疑使得房地產(chǎn)企業(yè)本已吃緊的現(xiàn)金流更顯捉襟見肘，因此怎樣進行納稅籌劃才能更合理合規(guī)又能減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅負，在目前市場上愈發(fā)突顯其重要性。

租賃與聯(lián)營的選擇、合理分解租金收入、改出租為轉(zhuǎn)租、變租賃為倉儲是當下房地產(chǎn)企業(yè)房屋租賃業(yè)務(wù)納稅籌劃所涉及的四個主要領(lǐng)域，本文將根據(jù)前期在西安市區(qū)的調(diào)研數(shù)據(jù)，分別針對這四個領(lǐng)域進行分析。

一、租賃與聯(lián)營的選擇

房地產(chǎn)企業(yè)利用閑置的房產(chǎn)進行投資已成為一種普遍的投資形式，其投資方式不外乎有兩種，一是對外出租取得租金收入，二是入股聯(lián)營從聯(lián)營企業(yè)分得利潤。但這兩種方式所涉及的稅種以及承擔的稅負各不相同。那么考慮兩種方式所承擔的稅負，哪一種投資方式對持有閑置房地產(chǎn)的企業(yè)更有利呢?在此建立一個簡單模型進行分析：

假設(shè)位于西安市區(qū)的某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有一處空置房產(chǎn)，其原值為K。如果對外租賃每年可取得租金收入為X1，如用于入股聯(lián)營，預(yù)期每年該企業(yè)從聯(lián)營企業(yè)分回利潤為X2。該企業(yè)適用企業(yè)所得稅率為33%。

（一）采取對外租賃方式承擔的稅負

營業(yè)稅：房屋租賃屬于服務(wù)業(yè)，按租金收入5％計算繳納，則為5％X1；

房產(chǎn)稅：房產(chǎn)稅依照租金收入的12％計算繳納，則為12％X1；

城建稅：該企業(yè)所在地為市區(qū)，按其所繳納的營業(yè)稅稅額7％計算繳納，則為：7％×5％X1=0.35％X1；

教育費附加：3％×5％X1=0.15％X1；

印花稅：對外出租房地產(chǎn)在訂立租賃合同時須按租賃金額的1‰貼花，則為：0.1％X1；

所得稅：營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、房產(chǎn)稅、印花稅均可在稅前扣除，因此，所得稅稅負為（X1-5％X1-12％X1-0.35％X1-0.15％X1-0.1％X1）×33％=27.192％X1。

該企業(yè)采用對外租賃方式應(yīng)承擔的總稅負=營業(yè)稅+房產(chǎn)稅+城建稅+教育費附加+印花稅+所得稅=44.792％X1

（二）采取入股聯(lián)營方式承擔的稅負

房產(chǎn)稅：房產(chǎn)稅依據(jù)房地產(chǎn)原值一次性扣除10％~30％的余值計算，稅率為1.2％，以西安市為例，按30％扣除，則為（1-30％）K×1.2％=0.84％K；

土地使用稅：此稅種從量定額計征，各地標準不一，以西安市區(qū)二環(huán)以內(nèi)為例，其標準為：20元/平方米（年），假設(shè)該房地產(chǎn)使用面積為L平方米，則為20L；

所得稅：聯(lián)營利潤所得應(yīng)繳納所得稅為33％X2

該企業(yè)采用入股聯(lián)營方式應(yīng)承擔的總稅負=房產(chǎn)稅+土地使用稅+所得稅=0.84％K+20L+33％X2

（三）兩種投資方式的比較分析

由于租金的收入相對固定，而且在出租之前可以商議確定，而影響聯(lián)營收入的因素較多，不確定性大，因此可以用租金來預(yù)測聯(lián)營收入。假設(shè)兩種投資方式承擔的稅負相等，則令：

44.792％X1=0.84％K+20L+33％X2

X2=（44.792％X1-0.84％K-20L）÷33％

也就是當預(yù)期收入為（44.792％X1-0.84％K-20L）÷33％時，兩種投資方式承擔的稅負是相等的。在X1、K、L為固定值時，經(jīng)過附值測算，其基本結(jié)論是：如果預(yù)期聯(lián)營收入X2＜（44.792％-0.84％K-20L）÷33％，那么該項房產(chǎn)采取聯(lián)營方式承擔的稅負小于出租方式承擔的稅負，從稅收的角度考慮宜采用入股聯(lián)營方式；反之，則應(yīng)采取租賃方式。

例如甲房地產(chǎn)企業(yè)在西安繁華地帶有一處空置房產(chǎn)，該房產(chǎn)原值為1 000萬元，實際使用面積為400平方米，如果對外出租每年可獲取租金收入120萬元，采用入股聯(lián)營方式，甲企業(yè)每年可從被聯(lián)營企業(yè)分回利潤300萬元。

利用上述函數(shù)測算出預(yù)期收入X2=（120×44.792％-0.84％×1 000-0.002×400）÷33％≈135（萬元）

因300＞135（萬元），故采用出租方式稅負較低。

在此分別核算出兩種投資方式各自稅負：

對外租賃所承擔稅負：120×44.792％=53.7504（萬元）

入股聯(lián)營所承擔稅負：0.84％×1 000+0.002×400+33％×300=108.2（萬元）

通過計算可見，甲企業(yè)采用入股聯(lián)營方式承擔的稅負明顯過重。因此從稅收角度考慮，宜采用對外租賃。

值得注意的是，企業(yè)利用房地產(chǎn)進行投資還涉及其他眾多因素，因此必須考慮實際投資前景、投資環(huán)境、客戶信用以及風險等，不能僅從稅收方面著眼。

二、合理分解租金收入

房地產(chǎn)企業(yè)房屋租賃業(yè)務(wù)所應(yīng)繳納的營業(yè)稅、房產(chǎn)稅等都以租金收入為稅基，因此租金收入的高低直接決定企業(yè)所承擔的稅負，企業(yè)如將租金收入合理分解為其他收入形式便能有效減輕企業(yè)稅負。

例如甲企業(yè)是西安一房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，該企業(yè)2011年將位于市中心區(qū)的商品房一幢出租給乙公司作寫字樓，租金為每年6 000萬元。租金中包含水電費一并收取，甲企業(yè)當年為出租房支付水費160萬元（不含稅價）、電費240萬元（不含稅價）。則甲企業(yè)2011年應(yīng)付水電費為461.6萬元[160×（1+13％）+240×（1+17％）]，房屋租賃行為繳納營業(yè)稅300萬元（6 000×5％），繳納房產(chǎn)稅720萬元（6 000×12％），繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加30萬元[300×（7％+3％）]，繳納印花稅6萬元（6 000×1‰）。假定房屋年使用成本為C，則甲企業(yè)當年房屋出租成本=房屋年使用成本+水電費+應(yīng)納營業(yè)稅+應(yīng)納房產(chǎn)稅+城市維護建設(shè)稅和教育費附加+應(yīng)納印花稅=C+1 517.6（萬元），因此甲企業(yè)房屋出租業(yè)務(wù)稅前收益=6 000-（C+1 517.6）=4 482.4-C（萬元）。

納稅籌劃方案：甲企業(yè)與乙公司約定水電費由乙公司自行承擔，但由甲企業(yè)代為繳納，按水電費的30％收取服務(wù)費。并在與乙企業(yè)簽訂房屋租賃合同中分別注明租賃費用和代收代繳水電費金額，對以上業(yè)務(wù)分別核算。當年乙公司承擔水費180.8萬元[160×（1+13％）]，甲企業(yè)向乙公司收取水費代理服務(wù)費54.24萬元。當年乙公司承擔電費280.8萬元[240×（1+17％）]，甲企業(yè)向乙公司收取電費代理服務(wù)費84.24萬元。以上項目收取費用后，為保證租賃方和承租方雙方的利益，房屋租賃價格按前述6 000萬元扣除以上費用后收取，以使承租方總支出不變。

新方案下，房屋租賃價格5 399.92萬元[6 000-（180.8+54.24）-（280.8+84.24）]。則甲企業(yè)房屋租賃業(yè)務(wù)應(yīng)納營業(yè)稅269.996萬元（5 399.92×5％），水電費代理服務(wù)費收入應(yīng)納營業(yè)稅6.924萬元[（54.24+84.24）×5％]，應(yīng)納房產(chǎn)稅647.9904萬元（5 399.92×12％），應(yīng)納城市維護建設(shè)稅和教育費附加27.692萬元[（269.996+6.924）×（3%+7％）]，應(yīng)納印花稅5.39992萬元（5 399.92×1‰）。則：甲企業(yè)房屋出租成本=房屋年使用成本+應(yīng)納營業(yè)稅+應(yīng)納房產(chǎn)稅+應(yīng)納城市維護建設(shè)稅和教育費附加+印花稅=C+958.00232（萬元），出租及服務(wù)的相關(guān)收入=5 399.92+54.24+84.24= 5 538.4（萬元），因此甲企業(yè)房屋出租業(yè)務(wù)稅前收益=5 538.4-（C+958.00232）=4 580.39768-C（萬元）。

從以上兩種方案的對比中可以看出，原方案中，甲企業(yè)與乙公司簽訂的房屋租賃合同租金收入包含了水電費，租賃價格高，故甲企業(yè)承擔了較高的營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加及印花稅?；I劃后的方案中甲企業(yè)將水電費與房屋租金收入分開核算，在實際收入不變的情況下，降低了房屋出租的名義收入，從而降低了相關(guān)應(yīng)納稅費。從效果看，籌劃后的方案減輕了企業(yè)的稅負，企業(yè)的稅前收益增加了97.99768萬元（4 580.39768-4 482.4），提升了2.14%。

三、改出租為轉(zhuǎn)租

依據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，則不論是從價計征還是從租計征，其前提是針對房產(chǎn)所有人征稅。因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)擬將已經(jīng)出租的陳舊房產(chǎn)翻修改造，重新用于租賃時，可以考慮將裝修前的房產(chǎn)出租給關(guān)聯(lián)方，由關(guān)聯(lián)方裝修后利用轉(zhuǎn)租的方式，可達到綜合籌劃減輕總體稅負的目的。

例如甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)位于西安市中心區(qū)有一處專門用于對外租賃的兩層樓房。因該房屋建于九十年代，設(shè)施陳舊，每年只能收取租金80萬元。2011年，甲企業(yè)預(yù)算700萬元對房屋進行重新裝修改造，預(yù)計裝修改造后，每年可收取租金300萬元。裝修改造前的稅費負擔情況：應(yīng)繳營業(yè)稅4萬元（80×5%），應(yīng)繳房產(chǎn)稅9.6萬元（80×12%），應(yīng)繳城市維護建設(shè)稅和教育費附加0.4萬元[4×（7%+3%）]，應(yīng)繳納印花稅0.08萬元（80×1‰），合計稅負為14.08萬元。裝修改造后的稅費負擔情況：應(yīng)繳營業(yè)稅15萬元（300×5%），應(yīng)繳房產(chǎn)稅36萬元（300×12%），應(yīng)繳城市維護建設(shè)稅和教育費附加1.5萬元[15×（7%+3%）]，應(yīng)繳納印花稅0.3萬元（300×1‰），合計稅負為52.8萬元，則裝修后比裝修前稅負增加38.72萬元（52.8-14.08）。

納稅籌劃方案：甲企業(yè)先將裝修前的房產(chǎn)出租給關(guān)聯(lián)方乙公司，并簽訂一個期限較長的房屋租賃合同。租賃期為10年，每年收取租金80萬元。然后由乙企業(yè)出資700萬元對此房產(chǎn)進行裝修改造，之后對外轉(zhuǎn)租，每年依然收取租金300萬元。

新方案下：甲企業(yè)負擔的稅負不變，仍為14.08萬元。乙公司應(yīng)負擔營業(yè)稅15萬元，城市維護建設(shè)稅和教育費附加1.5萬元，印花稅0.3萬元。但由于乙公司不是該房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人，不需要繳納房產(chǎn)稅，這樣合計應(yīng)納稅費為16.8萬元。甲企業(yè)和乙公司的稅負合計為30.88萬元（14.08+16.8）。

經(jīng)過以上分析看出，產(chǎn)權(quán)所有人是甲企業(yè)，乙公司只是房產(chǎn)轉(zhuǎn)租人，而不是產(chǎn)權(quán)所有人，因此不存在房產(chǎn)稅納稅義務(wù)。這樣新方案比籌劃前可少負擔稅費21.92萬元（52.8-30.88），10年就可節(jié)省219.2萬元，節(jié)稅幅度高達42%。但需要注意的是，此過程中甲企業(yè)將房產(chǎn)出租給關(guān)聯(lián)方乙公司應(yīng)當按照正常交易價格收取租金，如果甲企業(yè)為了降低稅負，向乙公司收取的租金明顯偏低且無正當理由，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)根據(jù)《稅收征管法》等相關(guān)規(guī)定進行調(diào)整。

四、變租賃為倉儲

房產(chǎn)稅的征稅標準分為從價計征（稅率1.2%）和從租計征（稅率12%）兩種，兩者稅率相差10倍。房屋租賃由出租人按租金繳納房產(chǎn)稅，而倉儲由保管人按房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。在房產(chǎn)稅從價計征稅負明顯低于從租計征的情況下，出租人可以考慮變房屋租賃合同為倉儲保管合同，以達到少繳房產(chǎn)稅的目的。

例如甲房地產(chǎn)開發(fā)公司2009年在西安市郊突擊開發(fā)大片房屋，目前造成大量閑置。為了盤活存量資產(chǎn)，決定將這些房屋改作庫房對外出租。2011年乙公司與甲房地產(chǎn)公司協(xié)商，承租十棟庫房，價值28 000萬元。年租金4 700萬元，租賃期限5年。則甲公司2011年繳納營業(yè)稅為235萬元（4 700×5％），繳納房產(chǎn)稅564萬元（4 700×12％），繳納城市維護建設(shè)費和教育費附加23.5萬元[235×（3%+7%）]，繳納印花稅4.7萬元（4 700×1‰）。整個租賃業(yè)務(wù)的各種稅金合計為827.2萬元。

納稅籌劃方案：甲公司與客戶進行友好協(xié)商，繼續(xù)利用庫房為乙公司存放商品，但將租賃合同改為倉儲保管合同，并且配備保管人員，為客戶提供24小時服務(wù)。假設(shè)提供倉儲服務(wù)的收入仍為每年4 700萬元不變。

新方案下，甲公司2011年繳納房產(chǎn)稅時稅負發(fā)生了變化，根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》從價計征房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值計算繳納。則繳納房產(chǎn)稅為235.2萬元[28 000×（1-30%）×1.2％）]，繳納營業(yè)稅為235萬元 （4 700×5％），繳納城市維護建設(shè)費和教育費附加23.5萬元[235×（3%+7%）]，繳納印花稅4.7萬元（4 700×1‰）。整個租賃業(yè)務(wù)的各種稅金合計為498.4萬元。

可以看出，將房屋租賃變?yōu)閭}儲之后甲公司每年可節(jié)稅328.8萬元，5年可以節(jié)約稅收合計1 644萬元，節(jié)稅幅度高達40%。但同時要注意，公司在變租賃為倉儲方案下需要增加額外經(jīng)營成本，如保管人員的工資費用和其他管理費用等。這樣甲公司可以進行綜合性納稅籌劃，對于公司的倉儲管理員，技術(shù)要求不高，公司可以雇用遵章守紀、責任心強的下崗職工，而錄用下崗職工又有其他相關(guān)稅收優(yōu)惠。采取此方案，房地產(chǎn)企業(yè)在房屋降低空置率的同時，也降低了稅收成本。

從國家發(fā)布的房地產(chǎn)行業(yè)數(shù)據(jù)指標可以看出，無論是從銷售、新開工還是投資數(shù)據(jù)來看，房地產(chǎn)行業(yè)都處于基本面加速下行時期，中央仍對房地產(chǎn)行業(yè)采取趨緊政策，而地方層面則無法沖破限購和限貸的束縛，房地產(chǎn)企業(yè)如何處理存貨將直接關(guān)系到其在下一輪供應(yīng)高峰的表現(xiàn)。在現(xiàn)今資金緊張的環(huán)境下，房地產(chǎn)企業(yè)在房屋租賃納稅籌劃過程中，如何應(yīng)對相關(guān)稅收政策將成為一項至關(guān)重要的課題。

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