完工百分比法：凈合同地位增長觀的新詮釋

鄧輝

【摘 要】 在實現原則下，完工百分比法的理論基礎具有不完備性。為改善不同行業(yè)、不同公司收入的可比性，凈合同地位增長觀提供了單一、明確的邏輯架構來解決收入確認問題。根據合同的相對性，與一般商品銷售不同，建造合同的建造（出售）方實際履行義務的時間起點延伸到交付物生產過程，因而在資產建造完工前就可確認收入。

【關鍵詞】 凈合同地位增長觀； 完工百分比法； 交付物特定化

我國《企業(yè)會計準則——建造合同》規(guī)定，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業(yè)可以采用完工百分比法在資產負債表日確認合同收入與合同費用。企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：1.累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例；2.已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；3.實際測定的完工進度。而在《國際會計準則第11號——建造合同》（IAS11）中也有與之類似的規(guī)定。完工百分比法的主要益處就是可以按工程進度（完工程度）來確認各會計期間的工程收入及費用，并將收入與費用配比確認收益，從而避免了各會計期間的工程收入、費用及收益產生大的波動。但是，完工百分比法也有它的問題，其中比較重要的理論問題就是完工百分比法與一般商品銷售在收入確認基礎上的統(tǒng)一問題。

一、實現原則下完工百分比法理論基礎的不完備性

在國際會計準則理事會（IASB）與FASB聯(lián)合提出凈合同地位增長觀之前，對于如何確認收入，最具影響力的主流觀點就是以FASB為代表的準則制定機構提出的實現原則。所謂實現原則，就是要把已實現（或者可實現）和已賺得作為收入確認的基礎，這在FASB 1984年的第5號概念公告中體現得很充分?！耙褜崿F（realized）”，指商品及其他資產已經轉換為現金或者有收取現金的要求權，這顯然是收入確認最合理的時點，它意味著兩個條件的全部滿足：1.會計主體（賣方）將商品的所有權全部轉移給買方；2.商品對價通過現金已轉移或很可能轉移給會計主體。顯然，“已實現（或者可實現）”標準無法合理解釋有關建造合同收入的會計實務，完工百分比法的合理性只有用“已賺得（earned）”標準才能說得過去。

按照“已賺得（earned）”標準，如果把建造過程理解為承建企業(yè)（承包商）收入賺取的全過程，那么建造完工并交付表示賺取過程結束，則在這一過程中已完成的比例也可理解為應賺得全部收入中的已賺得部分。因而，如果在交付物建造之前建造方與購買方訂有合同，收入可隨著生產的進行，按照完工百分比法當作已賺得而予以“確認”。當然，前提是生產進度要能合理的估計，而計量的結果也符合可靠與合理的要求。那么，為什么對于建造合同所涉及的資產交易，當資產（交付物）尚未建造完工時就可以在一定條件下確認收入，而一般的商品銷售必須等到制造完畢并交付的情況下才有可能進行收入確認呢？在實現原則下，只能說完工百分比法不過是正常情況的例外而已。由此觀之，FASB的實現原則在理論的內部自洽性方面存在嚴重不足。

二、凈合同地位增長觀下完工百分比法的合理詮釋

為了建立一個一以貫之、從一而終的邏輯架構來解決收入確認問題，2008年12月，IASB與FASB聯(lián)合制定并由FASB發(fā)布了《關于按與客戶（顧客）合同確認收入的初步意見》，邀請公眾評論；在此基礎上，IASB又于2011年11月14日發(fā)布了《與客戶之間的合同產生的收入（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），明確提出收入確認的凈合同地位增長觀。所謂凈合同地位增長觀，就是基于主體與客戶訂立的合同進行收入確認，只要交付一項合同承諾的資產，從而使主體的凈合同地位增長，就可確認收入（在這里，交付即意味著轉移占有）。對一個會計主體來說，通過對合同權利和義務的計量，兩者比較為零時，主體的凈合同地位為零，則既不應確認合同資產，也不應確認合同負債；若兩者比較，凈合同地位有剩余權利時就可確認一項合同資產；若兩者比較，凈合同地位有剩余義務時，就應確認一項合同負債。在《征求意見稿》的新觀點里，收入確認的第一關鍵詞是“合同”，第二關鍵詞是“義務”，在會計人的語言里，似乎把法律人的話語特色照單接收過來。

凈合同地位增長觀詮釋完工百分比法的關鍵是履行義務時間起點的確定，這可以通過兩個實例來加以說明。假定2011年9月，甲造船廠與乙船運公司簽訂一份合同，約定甲為乙制造一艘輪船，制造時間為8個月，當符合一定條件時，甲在2011年12月31日是可以按照完工百分比法確認收入的。又假定2011年11月，丙鐘表公司與丁公司簽訂一個合同，約定丙為丁制造5萬塊手表，交貨時間為2012年2月1日，丙在2011年12月31日是不是可以按照完工百分比法來確認收入呢？一般情況下，顯然不能。那么這兩個例子當中，甲與丙實際履行義務方面到底有什么本質的不同呢？實際上，兩者之間最大的差別就是履行義務的時間起點有很大的不同。

對于甲來說，在交付物制造過程一開始，甲就在實際履行對乙的特定義務。建造合同對交付物生產過程中購銷雙方分別應當承擔的義務規(guī)定得非常具體而明確，經常會訂有實質性的條款預防建造方把在建造中的資產轉作其他替代性用途或轉移給其他客戶（如果建造方這樣做，將付出高昂代價），購買方也經常要親自或委托第三方來監(jiān)督交付物的建造過程，以保證購買方的“度身定制”權利能夠實現?；蛘哒f得更簡單一點，很多情況下，即使在甲建造船舶過程中（還沒有交付船舶），乙可能就會以某項施工不符合要求為由認定甲違約了。而對第二個例子中的丙來說，丁一般是無權去親自或委托第三方來監(jiān)督鐘表的生產過程的，如果丁認定丙違約，也只能在合同規(guī)定的交付時間就鐘表的質量、數量等方面進行驗收時發(fā)現問題后提出違約之訴。這是由民商法上所謂合同的相對性決定的。

什么是合同的相對性？它是指除非法律、合同另有規(guī)定，只有合同當事人方可享有合同規(guī)定的權利，并與此同時承擔合同規(guī)定的義務。在雙方合同中，則直接表現為合同當事人一方的權利就是另一方的義務，權利義務互為因果，呈現出“對流狀態(tài)”，權利人的權利當且僅當義務人履行義務的行為發(fā)生時才能實現。從合同相對性的角度來看，要確定丙實際履行義務的時間起點，必須從丁權利開始實現的時間起點算起，而丁權利實現的時間起點只能從對方交貨那一個時間開始算。這就有必要引入一個重要的概念：交付物特定化。

一個消費者到超市買兩斤蘋果，雖然超市的一筐蘋果，在法律上可以視為種類物，但很多顧客拿著購物籃，會精挑細選幾個蘋果，然后拿到付款出口結賬走人。這個具體的購物過程可以抽象為購物三階段：第一階段是特定化，也就是“我就要這幾個了”，這實際上是客戶需求具體到某一個或某幾個商品上的過程，它將客戶“想要的”與銷售方的一般貨物（種類物）在觀念層面予以區(qū)隔開來。第二階段是占有。張三的購物籃里放著自己精挑細選的幾個蘋果，他還繼續(xù)在超市里逛，這時被另一個顧客李四看見了，李四不能以張三還未付款、所有權并未從超市轉移到張三為由，直接從張三的購物籃里拿走那幾個蘋果，也就是按照交易習慣，張三已經處于實際占有階段了。第三階段就是受讓所有權。張三提著購物籃到付款出口，付款后就取得了商品的所有權。特定化——占有——受讓所有權三階段，也就是消費者權利實現的三階段。對于某些商品購買來說，特定化這個階段可能很明顯，也可能不是很明顯，而占有與受讓物權也可能同時進行。但作為一個普遍的分析框架（理論模型），筆者認為，購買方權利開始實現的起點最早也只能從交付物特定化開始算起，而不可能早于交付物特定化時點。與之相對應，出售方實際履行義務的時間起點最早也只能從交付物特定化時點開始算起。

有了交付物特定化這個邏輯起點，就比較容易把握建造合同與一般銷售合同的主要區(qū)別。一般的銷售合同中，購買者將自己“想要的”與銷售方的一般貨物（種類物）在觀念層面予以區(qū)隔出來，即前述之“特定化”階段與銷售方交付貨物、購買者受讓所有權的環(huán)節(jié)幾乎處于緊鄰甚至是同一時間段（交付之時，交付物質量、數量等合格即可）。但對于建造合同來說，交付物特定化開始的時點要遠遠早于交付日。拿前面舉的兩個實例來說，對于甲造船廠，交付物的特定化從輪船建造時就開始了，甲在交付物的特定化階段就已經開始實際履行對乙的合同義務了。而對于丙鐘表公司來說，在2012年2月1日這個交貨時間交5萬塊手表就行了，至于到底是哪幾個生產日哪幾個批次做的，并不影響丁權利的實現。所以，一般情況下，對于丁來說，交付物的特定化是從交貨時間驗貨的時候開始的，丙也只是在此時才實際履行對丁的合同義務。

一般的，在凈合同地位增長觀下，某商品在生產、制造過程中就可以確認收入，必須符合以下條件：1.交付物特定化延伸至生產過程，銷售方在交付物特定化進程中負有合同義務，并有持續(xù)的資源投入；2.資產負債表日至交付物完工，為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；3.合同總收入能夠可靠地計量，與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；4.合同完工進度能夠可靠地確定，實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

三、完工百分比法的新詮釋對收入確認的深遠影響

對于收益的確定，通常認為有兩種方法可供選擇，即收入—費用法和資產—負債法。凈合同地位增長觀是從資產—負債法的角度辨析當前收入確認規(guī)范存在的諸多問題后提出的具有較高內在一致性的收入確認原則。

由科斯開創(chuàng)的現代企業(yè)理論，經過企業(yè)契約論者的發(fā)展之后，企業(yè)被視為“一組契約關系的聯(lián)結”，甚而言之，企業(yè)本質上就是一種契約。從民商法的視角來看，資產負債表也恰恰是權利與義務的一種完美的對應關系。在資產負債表的左邊，資產正是企業(yè)對一系列資源擁有權利的確認與計量；在資產負債表的右邊，負債代表的正是企業(yè)對債權人的義務，而凈資產代表的正是企業(yè)對股東的義務。在凈合同地位增長觀的視野里，隨著每一筆交易的推進，企業(yè)的權利、義務不斷地消長變化著。只要交付一項合同承諾的商品或服務，會計主體完成了在該合同中應承擔的義務，從而使會計主體在該合同中只剩下權利，或者合同的凈地位增長，就可確認收入。這樣，收入確認原則與資產負債的本質特征就達到了邏輯上的高度統(tǒng)一。

毋庸諱言，完工百分比法在實際操作中還存在這樣那樣的問題。比如，多數大中型建筑施工企業(yè)一般選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度，從而增大了盈余管理的空間。如何運用凈合同地位增長觀分析這些問題并對原先的會計規(guī)范作出恰當的修改，還需要理論與實務界作出更進一步的努力。

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