持續(xù)經(jīng)營審計決策動機：一個基于自我實現(xiàn)預(yù)言的解釋

朱朝暉 楊濱

【摘 要】 審計師根據(jù)審計證據(jù)作出審計判斷，不僅僅是一個認(rèn)知過程，同樣也是一個動機問題。文章分析了審計師進行持續(xù)經(jīng)營審計決策時的動機因素——審計師對持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的自我實現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的預(yù)期。這種動機使得審計人員并非中立的決策者，而是目標(biāo)導(dǎo)向的，他們會更重視與其預(yù)期結(jié)果一致的審計證據(jù)，從而影響其對客戶公司持續(xù)經(jīng)營能力的判斷。

【關(guān)鍵詞】 持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見（GCO）； 審計； 自我實現(xiàn)的預(yù)言

持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見（going-concern opinion，以下簡稱GCO）是指由于被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，導(dǎo)致注冊會計師對其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮，從而出具的一種非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。具體包括帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見等類型。

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力是財務(wù)報告使用者進行合理決策、規(guī)避風(fēng)險的重要依據(jù)。對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力進行判斷和評價是注冊會計師審計時必須考慮的重要內(nèi)容。持續(xù)經(jīng)營審計意見日益成為資本市場令人關(guān)注的一個重要現(xiàn)象。

一、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見：國內(nèi)現(xiàn)狀

從1997年我國出現(xiàn)第一份對上市公司發(fā)表GCO審計意見的審計報告以來，GCO審計意見的審計報告在數(shù)量上呈上升趨勢：從準(zhǔn)則出臺之前的零星發(fā)布，到1999年頒布《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》后，GCO審計報告占非標(biāo)準(zhǔn)審計報告比例從百分之十幾逐漸上升到百分之二十幾；2003年對準(zhǔn)則的修訂導(dǎo)致這個比例直接躍升到50%左右；而《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1 324 號——持續(xù)經(jīng)營》正式頒布實施后，這個比例再次躍升到70%左右，個別年度甚至達(dá)到了80%。2011年，這個比例仍然保持在70%。根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的上市公司2011年年報審計情況快報，截至2012年4月30日，證券資格會計師事務(wù)所共為2 362家上市公司出具了審計報告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計報告2 247份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告91份，帶其他事項段的無保留意見審計報告1份，保留意見審計報告19份，無法表示意見審計報告4份。在所有112份非標(biāo)準(zhǔn)報告①中，明確提及了持續(xù)經(jīng)營不確定問題的有78份，占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例將近70%。

然而，另一組數(shù)據(jù)卻令人疑惑，2007年實施審計準(zhǔn)則1324號以來，期間終止上市的公司為28家，其中2007年10家、2008年1家終止上市的沒有2007年以來的審計報告，剩余17家公司，除了ST本實（200041）因2005、2006年連續(xù)兩年被出具無法表示意見審計報告一直被停牌，2007、2008年又連續(xù)兩年被出具無法表示意見審計報告，并于2010年終止上市；ST東北高（600003）2007年被出具保留意見的審計報告并于2010年終止上市外，其余15家公司從2007年到其終止上市的2—4年內(nèi)均收獲了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告；即使是ST東北高（600003），2008年的審計意見同樣是標(biāo)準(zhǔn)無保留的。我國的審計人員似乎并沒有在警告社會公眾關(guān)于上市公司經(jīng)營風(fēng)險上發(fā)揮應(yīng)有的作用。是什么影響了審計人員對上市公司持續(xù)經(jīng)營判斷的質(zhì)量呢？

二、持續(xù)經(jīng)營審計決策：認(rèn)知與動機

審計準(zhǔn)則要求審計人員客觀地、無偏地評價所有相關(guān)的證據(jù)。然而，大量心理學(xué)研究表明，人們在處理信息和作出具體決策，尤其是在處理復(fù)雜的信息時，決策者往往無法達(dá)到完全理性的狀態(tài)。持續(xù)經(jīng)營審計過程是一個需要在短時間內(nèi)評價大量文件資料的多環(huán)節(jié)的信息處理和決策過程，因此，持續(xù)經(jīng)營審計往往因為各種心理偏差，影響了審計人員如何看待和處理審計證據(jù)（Smith和Kida，1991）。

導(dǎo)致審計人員產(chǎn)生審計判斷偏差的心理效應(yīng)，也引起了研究者的關(guān)注，然而這些研究關(guān)注的是審計人員客觀認(rèn)知判斷過程中的有限理性，如錨定效應(yīng)、時近效應(yīng)、框架效應(yīng)和肯定性傾向等；強調(diào)客觀因素，如證據(jù)的類別、證據(jù)的性質(zhì)、證據(jù)的呈現(xiàn)方式等對審計人員判斷的影響；強調(diào)即使決策者知道他需要理性或者努力想做到理性，但由于理性認(rèn)知的限制，他們無法達(dá)到理性的狀態(tài)（邢劍鋒，2011）。然而，影響審計人員出具最終審計報告的，不僅僅是一個認(rèn)知問題，它同時也是一個動機問題。

事實上，在持續(xù)經(jīng)營審計決策的不同階段，影響審計判斷質(zhì)量的因素也不同（于艷，2010）。在審計過程中，審計人員首先需要識別客戶潛在的持續(xù)經(jīng)營問題，這取決于審計人員的知識、經(jīng)驗、技能、審計判斷模型及輔助工具、準(zhǔn)則可操作性等因素的影響。在此基礎(chǔ)上，審計人員需要決定是否應(yīng)為存在持續(xù)經(jīng)營問題的客戶出具一份帶GCO的審計報告，研究者往往從淺層的經(jīng)濟利益、審計風(fēng)險角度加以分析，卻忽視了其深層的動機形成過程。對動機的分析，在審計研究中還沒有受到足夠的重視（Guiral，2011）。

三、持續(xù)經(jīng)營審計決策動機：一個基于自我實現(xiàn)預(yù)言的解釋

自我實現(xiàn)預(yù)言（Self-Fullling Prophecy）效應(yīng)，也稱為羅森塔爾效應(yīng)或皮格馬利翁效應(yīng)。相傳塞浦路斯國王皮格馬利翁擅長雕刻，決定永不結(jié)婚的他雕刻了一座美麗的象牙少女像并愛上了這個雕像。皮格馬利翁把全部的精力、全部的熱情、全部的愛戀都賦予了這座雕像。他像對待自己的妻子一樣對待雕像，并最終感動了愛神，賜予雕像生命，與皮格馬利翁幸福地生活在一起。人們借用這個故事說明人的期待效應(yīng)。20世紀(jì)60年代末，哈佛社會心理學(xué)家R.Rosenthal（羅森塔爾）和L.Jacobson（雅各布森）對一所小學(xué)的學(xué)生進行了所謂的“預(yù)測未來發(fā)展”的測驗（實為智力測試），而后不考慮測試成績隨機地在各班抽取20%的學(xué)生，并故意告訴教師，這些學(xué)生在學(xué)業(yè)上很有發(fā)展?jié)摿Α?個月后，對全校學(xué)生的再次智力測試進行一次測驗，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，那些所謂“具有發(fā)展?jié)摿Α睂W(xué)生的智力比其他學(xué)生有更大的發(fā)展。研究結(jié)果說明，教師對學(xué)生具有不同的心理預(yù)期，并且在無意識中把自己的預(yù)期傳遞給了學(xué)生，而最終結(jié)果，學(xué)生的行為與教師對他們的預(yù)期一致。羅森塔爾把這種現(xiàn)象稱為“皮格馬利翁效應(yīng)”。

在持續(xù)經(jīng)營審計決策中，研究者早就證明，審計人員能夠識別陷入財務(wù)困境的公司（Kida，1980），所以審計人員是否決定披露GCO的原因可能超越了客戶財務(wù)狀況的因素，可能并非因為審計人員沒有能力識別客戶的持續(xù)經(jīng)營問題，而是源于審計人員對發(fā)布GCO可能導(dǎo)致的經(jīng)濟后果的預(yù)期。

在持續(xù)經(jīng)營審計中，自我實現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)表現(xiàn)為審計人員發(fā)布GCO可能導(dǎo)致客戶企業(yè)終止業(yè)務(wù)的可能性增加。作為獨立于上市公司和利益相關(guān)者的“第三人”而作出的審計意見，上市公司審計報告的意見類型為企業(yè)各方面的利益相關(guān)者所高度重視，并能對他們的決策行為產(chǎn)生重要的影響。上市公司破產(chǎn)之前被出具GCO審計意見，會被利益相關(guān)者視為審計人員向市場傳遞了公司財務(wù)困境方面的信息，財務(wù)報告使用者很可能對這個專業(yè)的意見作出反應(yīng)，繼而調(diào)整自己的行為來表示對這個專業(yè)意見的認(rèn)可，從而導(dǎo)致股價下降以及企業(yè)財務(wù)狀況的進一步惡化，并可能導(dǎo)致客戶公司破產(chǎn)或加速破產(chǎn)。也就是說，審計人員的公開懷疑，加速了公司的結(jié)束。而這種自我實現(xiàn)效應(yīng)對于審計人員的效應(yīng)是：如果這種GCO自我實現(xiàn)，審計人員的未來經(jīng)濟租無法實現(xiàn)；或者，客戶意識到GCO意見的逼近，先行更換審計人員，從而避免可能的GCO和潛在的GCO自我實現(xiàn)效應(yīng)（Tucker，et al.，2003）；或者因為出具GCO而客戶并沒有發(fā)生經(jīng)營失敗帶來的聲譽損失或被辭退損失（廖義剛，2012）（圖1）。

對于這種自我實現(xiàn)的效應(yīng)，審計人員在一定程度上可能是有預(yù)期的（Mutchler，1984）。因此，基于對這種自我實現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的預(yù)期，審計人員就可能產(chǎn)生對客戶持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的先念偏好，使得審計人員有強烈的欲望去相信客戶將持續(xù)經(jīng)營，從而不愿意將公司持續(xù)經(jīng)營不確定這樣的預(yù)期傳達(dá)給社會公眾。這種方向性的目標(biāo)偏好，會使得他們更傾向于通過參考其目標(biāo)偏好來評價審計證據(jù)（Wilks，2002）。審計人員可能采取一定的證據(jù)加工（evidence-processing）策略。所有的證據(jù)都會以無偏的方式引起審計人員注意的假設(shè)，在這種情況下是無效的。審計人員可能將更多的權(quán)重分配到與其期望結(jié)果一致的證據(jù)上，而忽視或者輕視那些質(zhì)疑客戶生存能力的反面證據(jù)的存在（Guiral，2011）。其最終結(jié)果是，審計人員在可能并沒有意識到的情況下，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)作出無偏判斷的能力大打了折扣。

四、結(jié)論

審計人員的審計過程是一個信息的加工處理和決策過程，審計人員的行為特征不可避免對其產(chǎn)生重要影響。審計報告的錯誤，除了審計人員有意認(rèn)可企業(yè)當(dāng)局的會計造假之外，主要原因在于審計人員認(rèn)知與決策中的心理偏差，這已經(jīng)成為了行為審計的核心內(nèi)容。

從心理學(xué)角度看，審計人員對審計證據(jù)的信息加工和態(tài)度（認(rèn)知的過程），可能受到他們自我實現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的期望驅(qū)動（動機/激勵因素）。對自我實現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的預(yù)期，使得審計人員并非中立的決策者，而是目標(biāo)導(dǎo)向的，他們會更重視與其預(yù)期結(jié)果一致的審計證據(jù)，從而影響其對客戶公司持續(xù)經(jīng)營能力的判斷。

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