無形資產(chǎn)會計的當代發(fā)展

周江燕

【摘 要】 無形資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，并且成為企業(yè)發(fā)展的關鍵經(jīng)濟資源。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和科技的進步，無形資產(chǎn)的內(nèi)涵和外延都在不斷變化。無形資產(chǎn)會計勢必要適應這種發(fā)展趨勢。文章從無形資產(chǎn)內(nèi)容的擴展、無形資產(chǎn)會計核算范圍、無形資估價方法和計量的發(fā)展、無形資產(chǎn)信息披露這四個方面來說明無形資產(chǎn)會計的當代發(fā)展狀況。

【關鍵詞】 無形資產(chǎn)； 會計； 發(fā)展

在知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)已成為經(jīng)濟發(fā)展的主要驅(qū)動力，并且是企業(yè)價值增長的主導因素。企業(yè)越來越重視無形資產(chǎn)的管理與運用，因為無形資產(chǎn)是企業(yè)維持核心競爭力和實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的關鍵經(jīng)濟資源。同時，無形資產(chǎn)隨著經(jīng)濟的發(fā)展和科學技術的進步，其內(nèi)涵不斷豐富，外延不斷得到擴展。在此背景下，無形資產(chǎn)會計的發(fā)展應該適應無形資產(chǎn)的發(fā)展，以通過會計系統(tǒng)更客觀地反映企業(yè)的無形資產(chǎn)狀況，這不僅有利于企業(yè)加強無形資產(chǎn)的科學管理與運用，同時也為其他信息使用者正確地做出決策提供了基礎性保障。

一、無形資產(chǎn)的擴展

隨著無形資產(chǎn)理論的發(fā)展，作為無形資產(chǎn)會計的基礎問題，無形資產(chǎn)的內(nèi)涵逐步得到豐富，外延越來越寬泛。

（一）無形資產(chǎn)內(nèi)涵的豐富

無形資產(chǎn)一詞來源于拉丁語Tangere，意指“不可觸摸或沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)”。美國現(xiàn)代會計理論之父威廉·佩頓（W.A.Paton）早在1922年的《會計理論》一書中就將廣義無形資產(chǎn)定義為“歸屬于某一企業(yè)但不具實物形態(tài)、存續(xù)期較長的任何有價值的補償物、因素或要素”。我國著名會計學家楊汝梅在20世紀20年代對無形資產(chǎn)進行了較為系統(tǒng)的研究，并在其代表作《商譽及其他無形資產(chǎn)》（后譯為《無形資產(chǎn)論》）一書中指出無形資產(chǎn)是“某類價值之代表”，此價值由企業(yè)超額收益的資本化而得，即“依據(jù)企業(yè)盈利之剩余，將其超過之數(shù)，依照相當利率，化為資產(chǎn)的價值是也”。

此后，隨著知識經(jīng)濟時代的到來，在經(jīng)濟全球化的浪潮下，無形資產(chǎn)已成為經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)生存的關鍵要素，國內(nèi)外學者對無形資產(chǎn)的研究也越來越深入和廣泛。其中，對無形資產(chǎn)內(nèi)涵的界定也經(jīng)歷了逐步豐富并發(fā)展的過程。無形資產(chǎn)概念的界定主要出現(xiàn)了無形固定資產(chǎn)觀、收益權利觀、資源集合觀、知識形態(tài)觀、非實物資產(chǎn)觀等觀點。

（二）無形資產(chǎn)外延的擴展

隨著經(jīng)濟的發(fā)展與科技的進步，無形資產(chǎn)包含的內(nèi)容越來越豐富，種類也越來越多樣化。楊汝梅（1926）在《商譽及其他無形資產(chǎn)》一書中，認為無形資產(chǎn)包括了商譽、商標、專利權、版權、營業(yè)特許權等。這一范圍幾乎可認為是無形資產(chǎn)外延的雛形。此后，無形資產(chǎn)隨著經(jīng)濟發(fā)展與科技進步，其內(nèi)涵不斷得到的豐富與補充，由此無形資產(chǎn)的外延也隨之廣泛。

荷蘭學者丹尼爾·安德里森（2002）認為無形資產(chǎn)主要包括企業(yè)資源（即固定的顧客群、品牌和形象、人才網(wǎng)、供應鏈網(wǎng)絡、標準的所有權）、生產(chǎn)與管理過程（即領導和控制能力、管理部門和信息），技能和隱含知識（即秘訣、競爭能力）、技術和外在知識（即專利、技術文件等）、共同的價值觀和標準。于玉林（2002）認為無形資產(chǎn)包括專利權、發(fā)現(xiàn)權、科學技術進步成果權、植物新品種權、專有技術、經(jīng)營秘密、商標權、商號、地理標志、著作權、集成電路布圖設計權、特許權、土地使用權、商譽和人力資源等。湯湘希（2004）認為無形資產(chǎn)的核算理論體系應引入知識資本、人力資源等理論，并將無形資產(chǎn)分為四類：一是經(jīng)典無形資產(chǎn)，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權等；二是邊緣無形資產(chǎn)，包括土地使用權、政府優(yōu)惠政策、各種資質(zhì)等；三是組合無形資產(chǎn)即商譽；四是合力無形資產(chǎn)即企業(yè)的核心競爭力。王維平（2005）認為廣義無形資產(chǎn)除了包括狹義無形資產(chǎn)（商標權、專利權、非專利技術、商業(yè)秘密、特許經(jīng)營權與企業(yè)版權等）的內(nèi)容外，還包括商譽或組織形象、企業(yè)或組織的營銷關系網(wǎng)絡、信息技術系統(tǒng)、企業(yè)或組織文化、戰(zhàn)略規(guī)劃與政策、人力資源等。

綜上所述，無形資產(chǎn)外延隨著經(jīng)濟的發(fā)展逐步擴大，不僅包含了會計核算體系內(nèi)所核算的傳統(tǒng)無形資產(chǎn)如專利權、非專利技術、商譽等，還包括了未列入會計核算體系的仍然能為企業(yè)帶來獲利優(yōu)勢的其他無形資產(chǎn)如人力資源、營銷網(wǎng)絡、核心競爭力等等。無形資產(chǎn)內(nèi)涵的豐富與外延的擴大對無形資產(chǎn)會計提出了新課題，會計界面臨著新的挑戰(zhàn)，需要隨著經(jīng)濟的發(fā)展和科技的進步將企業(yè)未納入會計核算范圍的無形資產(chǎn)逐步納入會計核算體系，通過信息披露直接向相關利益集團提供有關企業(yè)無形資產(chǎn)的信息。

二、無形資產(chǎn)會計核算范圍的拓展

在知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)的內(nèi)涵逐漸豐富、外延逐步擴大必然要求無形資產(chǎn)會計核算范圍也要相應擴大，以適應經(jīng)濟的發(fā)展和科學技術的進步。

經(jīng)濟學中涉及的無形資產(chǎn)范圍大約30項，主要有知識產(chǎn)權類無形資產(chǎn)，如專利權、商標權、非專利技術；契約類無形資產(chǎn)，如特許權、優(yōu)惠合同等；市場類無形資產(chǎn)，如顧客關系、營銷網(wǎng)絡以及其他類型無形資產(chǎn)。此外，隨著經(jīng)濟和科學技術的發(fā)展，又出現(xiàn)了部分新型無形資產(chǎn)如質(zhì)量認證體系、綠色環(huán)保標志、行業(yè)權威認證、網(wǎng)絡域名等。這些無形資產(chǎn)都是企業(yè)重要的經(jīng)濟資源，是企業(yè)保持市場獲利優(yōu)勢和核心競爭力的關鍵因素。

納入會計核算范圍的無形資產(chǎn)只是所有無形資產(chǎn)中的一部分，因為需要滿足資產(chǎn)的會計確認條件才能對無形資產(chǎn)進行會計核算。如我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足準則規(guī)定的定義后還需滿足兩個條件才能予以確認：一是與該無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。準則規(guī)定在基于穩(wěn)健性與可計量性的考慮下，必然導致大量不符合確認條件的無形資產(chǎn)游離于會計核算體系之外。我國傳統(tǒng)會計中核算的無形資產(chǎn)只有幾項，如專利權、商標權、非專利技術等，在實務中運用單項評估和整體評估的也只有十幾項，而美國評估公司所涉及的無形資產(chǎn)有二十多項。

雖然部分無形資產(chǎn)逐步納入了會計核算范圍，但是在無形資產(chǎn)已成為企業(yè)價值增長的主導因素情況下，這難以滿足信息使用者對無形資產(chǎn)價值信息的需要，與無形資產(chǎn)在企業(yè)中的作用與地位不相適應，不能全面揭示企業(yè)無形資產(chǎn)的狀況。在經(jīng)濟全球化和科學技術飛速發(fā)展的今天，會計界應關注無形資產(chǎn)核算范圍的進一步擴大，將更多地反映企業(yè)現(xiàn)實狀況的無形資產(chǎn)納入會計核算體系，更廣泛、更客觀地核算企業(yè)的無形資產(chǎn)，以更好地反映企業(yè)無形資產(chǎn)狀況和企業(yè)價值，適應經(jīng)濟與社會的發(fā)展。

三、無形資產(chǎn)估價與計量的發(fā)展

（一）無形資產(chǎn)估價方法的發(fā)展

無形資產(chǎn)估價問題一直是無形資產(chǎn)研究的重點領域。迄今為止，無形資產(chǎn)估價方法的研究使得無形資產(chǎn)理論得到了進一步的完善，并且對無形資產(chǎn)會計實務提供了一定的指導。無形資產(chǎn)的估價方法主要有四種：成本法、市場法、收益法以及期權估價法，這四種方法分別利用不同的原理來估計無形資產(chǎn)的價值，有著各自的優(yōu)點與局限。

1.成本法

成本法認為無形資產(chǎn)的價值與其研究開發(fā)成本相關，從重新取得無形資產(chǎn)的角度來反映無形資產(chǎn)的價值，即通過無形資產(chǎn)的重置成本來反映資產(chǎn)的價值。成本法的理論基礎是企業(yè)不會支付超過重新研究開發(fā)所需的成本來購買某項無形資產(chǎn)，因此成本法實際上是計算企業(yè)相比重新開發(fā)無形資產(chǎn)而可避免的成本來反映無形資產(chǎn)的價值。

2.市場法

市場法是通過可比資產(chǎn)的價格來計算無形資產(chǎn)的價值。市場法在以相同或者類似資產(chǎn)的價格為基礎來估計無形資產(chǎn)的價值時，要滿足如下條件：有相同或者類似的資產(chǎn)存在于活躍市場；有充分的交易數(shù)量與交易信息；交易雙方相互獨立。

3.收益法

收益法通過估價無形資產(chǎn)在預計經(jīng)濟壽命期內(nèi)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計資產(chǎn)的價值。收益法的思想是基于理性經(jīng)濟人為資產(chǎn)支付的價格不會超過該項資產(chǎn)在未來期間能夠給他帶來的經(jīng)濟收益的現(xiàn)值。在通過計算無形資產(chǎn)的預期收益現(xiàn)值來確定無形資產(chǎn)價值時，關鍵在于預期現(xiàn)金流量的確定，如怎樣和其他資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流分離，以及折現(xiàn)率的確定。

4.期權估價法

期權估價法是通過運用期權估價理論來確定無形資產(chǎn)的價值。期權定價法最初運用于財務期權的估價，由于無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來收益的不確定性這一特征，部分學者便運用期權估價的思想對無形資產(chǎn)進行估價。期權估價法主要有決策樹分析法、實物期權法、二叉樹模型或者Black與Scholes模型，以及Monte Carlo模型。

在以上四種定量估價方法中，成本法主要考慮無形資產(chǎn)的重置成本信息，而收益法著眼于資產(chǎn)未來的獲利能力，市場法則基于與市場上類似資產(chǎn)及交易的比較進行估價，期權法在運用上比其他三種方法復雜，模型參數(shù)的變化有高度敏感性。

（二）無形資產(chǎn)計量現(xiàn)狀與展望

1.無形資產(chǎn)計量現(xiàn)狀

在會計實務中，由于無形資產(chǎn)所具有的價值不確定性、為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的不確定性等特點，其價值計量一直都是難點問題?，F(xiàn)階段，《國際會計準則》、美國《財務會計準則》及我國《企業(yè)會計準則》對無形資產(chǎn)的計量所作的規(guī)定有一定的差異。

根據(jù)《國際會計準則38號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，外購無形資產(chǎn)應以成本進行初始計量。對于內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，研究階段的支出應在其發(fā)生時確認為費用，開發(fā)階段的支出在滿足一定的確認條件后可確認為無形資產(chǎn)。對于其他方式取得的無形資產(chǎn)，以當時的公允價值進行初始計量。無形資產(chǎn)的后續(xù)計量可以采用兩種方法，成本法或者重估法。

根據(jù)美國《財務會計準則第142號——商譽和其他無形資產(chǎn)》的規(guī)定，以外購或者其他方式（不包括自創(chuàng)）取得的無形資產(chǎn)，都應當以其公允價值為基礎進行初始確認和計量。對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)發(fā)生的成本應當在發(fā)生時確認為費用，即企業(yè)所發(fā)生的研究開發(fā)成本在其發(fā)生時全部記為費用。無形資產(chǎn)的后續(xù)計量，采用歷史成本法，但要進行減值測試。

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目時，研究階段的支出應當于發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段的支出在滿足一定的確認條件后確認為無形資產(chǎn)。其他方式取得的無形資產(chǎn)，以公允價值進行初始計量。無形資產(chǎn)的后續(xù)計量同樣采用成本法，但同時需進行減值測試。

由以上分析可知，《國際會計準則》、美國《財務會計準則》及我國《企業(yè)會計準則》對購入的無形資產(chǎn)初始計量的處理基本相同。后續(xù)計量中，《國際會計準則》允許采用重估法，而我國與美國只能采用成本法，但是都對無形資產(chǎn)進行減值測試。對于研究開發(fā)成本的處理，我國的做法與《國際會計準則》基本相同，研究階段的支出費用化，開發(fā)階段的支出滿足一定條件后資本化，美國《財務會計準則》卻將所有研究開發(fā)階段的支出費用化。

2.無形資產(chǎn)計量的展望

無形資產(chǎn)在企業(yè)的價值創(chuàng)造及經(jīng)濟的發(fā)展中起著非常重要的作用，但要對無形資產(chǎn)正確進行計量卻非常困難，其主要原因是“無形資產(chǎn)本質(zhì)上難以計量、量化和記錄”。①對無形資產(chǎn)的價值計量屬性的選擇可從財務會計目標的發(fā)展進行考慮。

財務會計目標的轉(zhuǎn)變決定了無形資產(chǎn)計量屬性的改變。財務會計目標主要有受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為會計信息應反映管理當局的受托責任，所選擇的計量屬性應能恰當?shù)胤从彻芾懋斁謱κ芡胸熑蔚穆男星闆r。在這一目標下，歷史成本便成為無形資產(chǎn)計量屬性的合理選擇，因為歷史成本提供了最為可靠的資產(chǎn)信息，正確反映管理當局對公司資源的管理與運用。決策有用觀認為財務會計的目標是為投資者、債權人、政府管理機構等相關利益集團提供決策有用的信息。在這一目標下，公允價值便成為無形資產(chǎn)計量屬性的合理選擇，因為公允價值能為信息使用者提供無形資產(chǎn)價值最相關的信息，有助于信息使用者做出決策。

隨著財務會計目標逐漸由受托責任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變，無形資產(chǎn)的計量屬性也應逐步更多地采用公允價值計量，以提供對相關利益集團決策有用的信息。

四、無形資產(chǎn)信息披露的發(fā)展

（一）強制披露

無形資產(chǎn)會計信息披露隨著無形資產(chǎn)理論的發(fā)展也逐步得到了完善，向信息使用者所披露的無形資產(chǎn)信息有著逐步擴展之勢?！秶H財務報告準則》要求企業(yè)向信息使用者披露無形資產(chǎn)的使用年限、攤銷方法、累計攤銷金額、減值準備及無形資產(chǎn)的變動情況等無形資產(chǎn)信息。美國《財務會計準則》要求企業(yè)在會計報表附注中披露無形資產(chǎn)累計攤銷情況、減值準備、商譽確認與減值等變動情況以及其他無形資產(chǎn)變動等相關信息。我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定，無形資產(chǎn)除了需要在報表中確認無形資產(chǎn)凈額、研發(fā)支出等價值信息外，還需在附注中披露以下信息：無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額；使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產(chǎn)的攤銷方法；用于擔保的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷額等情況以及計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額等。

（二）自愿披露

無形資產(chǎn)信息披露除了向信息使用者報告無形資產(chǎn)的定量信息外，還可與無形資產(chǎn)定性描述相結合，向信息使用者提供關于無形資產(chǎn)的非財務信息，讓信息使用者全面了解企業(yè)無形資產(chǎn)的現(xiàn)實狀況。美國經(jīng)濟學家赫茲認為用非財務指標來度量無形資產(chǎn)，將使信息具有有效性、可行性、相關性和預測性等特征。無形資產(chǎn)的定性描述模型主要有無形資產(chǎn)監(jiān)視器、斯堪迪亞導航器以及價值鏈計分板模型等。

無形資產(chǎn)監(jiān)視器（Intangible Assets Monitor）由“知識管理之父”Sveiby（1997）提出。該模型將企業(yè)市場價值分為權益價值和無形資產(chǎn)價值兩部分，且大部分存在于以知識為基礎的無形資產(chǎn)中。其中企業(yè)無形資產(chǎn)劃分為三類：外部結構資產(chǎn)、內(nèi)部結構資產(chǎn)以及能力資產(chǎn)，以這三種資產(chǎn)為基礎通過增長、創(chuàng)新、穩(wěn)定和效率來創(chuàng)造價值，以評價無形資產(chǎn)。

斯堪迪亞導航器（Skandia Navigator）由世界著名的金融服務機構、瑞典第一大保險和金融服務公司斯堪迪亞公司（Skandia）的知識資本經(jīng)理列夫·埃德文森（Leif Edvinsson）借鑒“無形資產(chǎn)負債表”和“平衡計分卡”思想，并結合本公司的實踐所創(chuàng)建，與無形資產(chǎn)計量方法相結合來測量企業(yè)的業(yè)績以及目標的實現(xiàn)程度，通過對企業(yè)財務、顧客、人力資源、流程、創(chuàng)新與開發(fā)等五方面的考察，識別出企業(yè)的隱性資產(chǎn)。

價值鏈計分板模型由紐約大學Stem管理學院教授Baruch Lev（2001）提出。該模型是一個約由30個指標構成的非財務指標的矩陣模型，該指標體系被分為：發(fā)明／學習（內(nèi)部創(chuàng)新、獲得能力、網(wǎng)絡聯(lián)盟）、工具（知識產(chǎn)權、技術可能性、因特網(wǎng)）、商業(yè)化（消費者、績效、增值前景）三大類，用于評價和報告企業(yè)的創(chuàng)新過程。

綜上所述，隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展和科學技術的進步，無形資產(chǎn)的內(nèi)涵逐漸豐富，外延也逐步擴大，不僅包括了企業(yè)會計核算體系所核算的無形資產(chǎn)，還包括了大量游離于會計核算體系之外的無形資產(chǎn)。如企業(yè)的人力資源、營銷網(wǎng)絡、質(zhì)量認證體系、網(wǎng)絡域名等。這些無形資產(chǎn)構成了企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，成為企業(yè)保持市場獲利優(yōu)勢的核心資源。在這一環(huán)境下，無形資產(chǎn)的會計核算范圍也應該進一步拓展，以適應經(jīng)濟發(fā)展和科學技術進步帶來的變化。同時，會計界還應該致力于無形資產(chǎn)的估價方法與計量方法的研究，使得會計系統(tǒng)能夠更客觀地反映無形資產(chǎn)的價值。無形資產(chǎn)的價值反映最終要通過向信息使用者披露價值信息而實現(xiàn)其反映的目的。無形資產(chǎn)信息披露除了會計報表及其附注等披露方式外，企業(yè)可以采用其他方式，如無形資產(chǎn)監(jiān)視器、斯堪迪亞導航器、價值鏈計分板等，以達到客觀反映企業(yè)無形資產(chǎn)狀況的目的，向信息使用者傳遞決策相關信息。

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