會計(jì)本質(zhì)面面觀

王寶慶

【摘 要】 古往今來，人們對會計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識至今沒有定論，可謂仁者見仁，智者見智，文章匯集了各主要流派和經(jīng)典名著對會計(jì)本質(zhì)的基本理解，霧里看花，終隔一層，朦朧之美，引人入勝，欲止不忍，欲罷不休。

【關(guān)鍵詞】 會計(jì)； 歷史； 學(xué)派； 本質(zhì)

《史記·夏本紀(jì)》記載：“或言禹會諸侯江南，計(jì)功而崩，固葬焉，命曰會稽。會稽者，會計(jì)也。”原來今天的浙江省會稽縣，卻因“會計(jì)”而得名的。不過，當(dāng)時(shí)的禹會諸侯，論計(jì)其功，與今天的會計(jì)卻有天壤之別了。

《周禮·天官》記述周王朝設(shè)置的“司會”（掌管中央與地方政府財(cái)物收支的官員）職掌時(shí)寫道：“凡在書契版圖者之貳，以逆群吏之治，而聽其會計(jì)?！奔矗核緯霉摹①~冊、戶籍、大量地圖等副本，考核官吏們的政績并檢查他們經(jīng)手的財(cái)物收支?！皶?jì)也”；“計(jì)，會也。”“會”和“計(jì)”是可以通用的。“會計(jì)”之命名起源于西周。

經(jīng)典著作“四書”中的《孟子》，是最早記載“會計(jì)”一詞的古籍：“孔子嘗為委吏矣，曰：會計(jì)當(dāng)而已矣。”（《孟子·萬章下》）。感謝《孟子》，它記錄了孔子是迄今為止世界上有記錄的第一個(gè)會計(jì)。

清代學(xué)者焦循在《孟子正義》一書中，針對西周時(shí)的會計(jì)講：“零星算之為計(jì)，總合算之為會”。即：既有日常的零星核算，又有歲終的總合核算，通過日積、月累到歲終的核算，達(dá)到正確考核王朝財(cái)政經(jīng)濟(jì)收支的目的。

馬克思在《資本論》（第二卷）中說：“過程越是按社會的規(guī)模進(jìn)行，越是失去純粹個(gè)人的性質(zhì)，作為對過程的控制和觀念總結(jié)的簿記就越是必要；因此，簿記對資本主義生產(chǎn)，比對手工業(yè)和農(nóng)民的分散生產(chǎn)更為必要，對公有生產(chǎn)，比對資本主義生產(chǎn)更為必要?！保≒152）“觀念總結(jié)”是指運(yùn)用觀念的貨幣即貨幣形式，全面、綜合地反映再生產(chǎn)活動(dòng)及其成果?！斑^程的控制”是指在反映的基礎(chǔ)上，即利用所掌握的信息，對生產(chǎn)過程進(jìn)行控制（監(jiān)督）。

“會計(jì)核算”這個(gè)概念是我國20世紀(jì)50年代從前蘇聯(lián)的“經(jīng)濟(jì)核算”中引進(jìn)過來的，“經(jīng)濟(jì)核算”原包括三個(gè)方面的內(nèi)容：會計(jì)核算、統(tǒng)計(jì)核算、業(yè)務(wù)核算。前蘇聯(lián)《會計(jì)核算原理》：“在社會主義經(jīng)濟(jì)中，會計(jì)核算是對國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)一體系的各個(gè)環(huán)節(jié)的活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和領(lǐng)導(dǎo)的最重要的工具?！痹谟?jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，會計(jì)核算之主體不是獨(dú)立核算的企業(yè)，而是依靠指令性計(jì)劃進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的國家?！皶?jì)”一詞本來就有綜合核算的意思，沒有必要再稱“會計(jì)核算”?！皶?jì)核算”一詞已經(jīng)成為歷史產(chǎn)物。

財(cái)務(wù)會計(jì)≠財(cái)務(wù)＋會計(jì)。財(cái)務(wù)會計(jì)（Financial Accounting），是一個(gè)專有名詞，特指對外報(bào)告會計(jì)。財(cái)務(wù)會計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)30年代，是傳統(tǒng)會計(jì)的繼承和發(fā)展，接受“公認(rèn)會計(jì)原則”的約束。它繼承了傳統(tǒng)會計(jì)的主要特征（會計(jì)確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；會計(jì)計(jì)量基本遵循歷史成本原則；會計(jì)記錄主要運(yùn)用復(fù)式記賬；會計(jì)報(bào)告主要通過三個(gè)基本報(bào)表反映）以及兩個(gè)基本精神：穩(wěn)健性與可靠性。

Bookkeeping與Accounting。

Bookkeeping：“簿記”，book具有賬冊之含義，keeping具有保存、管理之含義；會計(jì)中關(guān)于填制憑證、登記賬簿、結(jié)出賬簿的發(fā)生額和余額、編制試算表等工作的總稱；是會計(jì)的初級階段，主要包括記賬和結(jié)賬。有單式簿記與復(fù)式簿記、中式簿記與西式簿記。Accounting：“會計(jì)”，包括財(cái)務(wù)會計(jì)（估價(jià)）與管理會計(jì)（決策）。

會計(jì)工具論學(xué)派：“管理工具論”的思想，最早可追溯到現(xiàn)代會計(jì)之父盧卡·帕喬利和他的《簿記論》。他把簿記看作管理的工具，認(rèn)為它是為公司經(jīng)營管理工作服務(wù)的。這一思想在前蘇聯(lián)和東歐國家影響深刻。1955年我國出版了由馬卡洛夫和別洛烏索夫合著的《會計(jì)核算原理》：會計(jì)核算是在完成國民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的各個(gè)部門中反映和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方法。在社會主義經(jīng)濟(jì)中，會計(jì)核算是對國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)一體系的各個(gè)環(huán)節(jié)的活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和領(lǐng)導(dǎo)的最重要的工具。1958年上海財(cái)經(jīng)學(xué)院編寫《會計(jì)核算原理》：會計(jì)核算是經(jīng)濟(jì)核算的一種，是反映經(jīng)濟(jì)過程中各個(gè)經(jīng)濟(jì)事實(shí)或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的一種工具。

會計(jì)藝術(shù)（技術(shù)）論學(xué)派：1941年美國會計(jì)師協(xié)會（AIA）所屬會計(jì)名詞委員會的《會計(jì)名詞公報(bào)》第一號《復(fù)查與提要》（Review and Resume）指出：“會計(jì)是一種技術(shù)（Art），是關(guān)于誠實(shí)有效和以貨幣形式記錄、分類、匯總具有財(cái)務(wù)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與會計(jì)事項(xiàng)，以及說明其經(jīng)營成果的技術(shù)。”20世紀(jì)80年代，《美國百科全書》：“會計(jì)是分析和說明經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的技術(shù)（Art）。”同期，《大英百科全書》：“會計(jì)是記錄、分類和匯總企業(yè)交易與說明其成果的技術(shù)（Art）?！睂?jì)來說，它的“藝術(shù)”性就在于強(qiáng)調(diào)會計(jì)人員運(yùn)用自己對會計(jì)規(guī)律的理解和認(rèn)識，在解決特定的問題時(shí)所體現(xiàn)出來的那種創(chuàng)造性的技巧和能力。雖然會計(jì)這門學(xué)科里，有的內(nèi)容可用數(shù)學(xué)公式或邏輯法則表現(xiàn)出來，但是在對會計(jì)信息進(jìn)行記錄、組合、加工以及編報(bào)等活動(dòng)中，人為的因素影響則太大太多。在公認(rèn)會計(jì)原則的允許范圍內(nèi)，最后獲得的會計(jì)信息在很大程度上取決于會計(jì)師個(gè)人的偏好，亦即不同的會計(jì)師，在確定同一個(gè)目標(biāo)時(shí)，可能因?qū)?jì)方法的選擇不同而最后得出不同的結(jié)果。從這種意義上說，會計(jì)是一種藝術(shù)（Art）。

會計(jì)信息系統(tǒng)論學(xué)派：20世紀(jì)30年代至60、70年代，“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”的出現(xiàn)，為會計(jì)信息系統(tǒng)論的建設(shè)奠定了理論基礎(chǔ)。1966年美國會計(jì)學(xué)會《會計(jì)基本理論說明書》：“從本質(zhì)上講，會計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)?！?970年美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）所屬“會計(jì)原則委員會”（APB）在第四號公報(bào)中指出：“會計(jì)是一種服務(wù)活動(dòng)。它的功能是提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的定量信息。該類信息主要是財(cái)務(wù)性的，而且是對經(jīng)濟(jì)決策有用的?！庇嗑w纓在1980年《要從發(fā)展的觀點(diǎn)看會計(jì)學(xué)的科學(xué)屬性》一文中，首次提出會計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，“什么是會計(jì)呢？根據(jù)當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)及其以后的發(fā)展，應(yīng)把會計(jì)看作是一個(gè)信息系統(tǒng)，它主要是通過客觀而科學(xué)的信息，為管理提供咨詢服務(wù)。”葛家澍在1983年《關(guān)于會計(jì)定義的探討》一文中指出：“會計(jì)是旨在提高企業(yè)和各單位活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)?！?994年，臺灣《會計(jì)研究月刊》稱他為“大陸會計(jì)學(xué)界的翹楚”。

會計(jì)管理活動(dòng)論學(xué)派：19世紀(jì)末20世紀(jì)初，伴隨著由簿記階段向會計(jì)階段的演進(jìn)，會計(jì)已成為公司經(jīng)營管理的重要組成部分。法國學(xué)者亨利·法約爾1916年在《一般管理與工業(yè)管理》中指出：公司的經(jīng)營與管理是兩個(gè)不同概念，經(jīng)營由技術(shù)活動(dòng)、營業(yè)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)、安全活動(dòng)、會計(jì)活動(dòng)與管理活動(dòng)六個(gè)部分組成，其中管理活動(dòng)包括計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制等五大要素。財(cái)務(wù)活動(dòng)的目的在于資本的籌措與應(yīng)用，而會計(jì)活動(dòng)則是包括成本在內(nèi)的系統(tǒng)核算，而且這兩項(xiàng)活動(dòng)均與管理密切相關(guān)。美國學(xué)者泰羅1911年在《科學(xué)管理原理》中提出了“現(xiàn)代成本制度”，“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“差異分析”、“預(yù)算控制”的精神與具體計(jì)量方法，對其后的成本控制理論與實(shí)務(wù)，以及管理會計(jì)的產(chǎn)生具有重要影響。“管理經(jīng)濟(jì)學(xué)”誕生中，簿記、會計(jì)與財(cái)務(wù)發(fā)揮了巨大作用。“管理會計(jì)學(xué)”的誕生，是會計(jì)學(xué)界、工程技術(shù)界、科學(xué)家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家在管理認(rèn)識方面的一次趨同。20世紀(jì)50年代，美國相應(yīng)地出現(xiàn)了“管理經(jīng)濟(jì)會計(jì)學(xué)派”，把會計(jì)管理與經(jīng)濟(jì)管理從理論上、實(shí)踐上統(tǒng)一起來。1982年8月31日楊紀(jì)琬、閻達(dá)五教授在《經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理》刊物上發(fā)表了題為《論“會計(jì)管理”》的文章，正式提出“會計(jì)這一社會現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動(dòng)。會計(jì)的功能總是通過會計(jì)工作者從事的多種形式的管理活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的?！睘榇怂麄兲岢鲈谥袊褂谩皶?jì)管理”這一概念。1983年2月28日，閻達(dá)五教授在紀(jì)念馬克思逝世一百周年所寫的文章中指出：“會計(jì)管理的內(nèi)容是價(jià)值運(yùn)動(dòng)，會計(jì)管理的目的是提高經(jīng)濟(jì)效果，會計(jì)管理的基本職能是計(jì)劃和控制?！?/p>

決策有效性學(xué)派：決策有效性學(xué)派的主要代表人物有羅伯特·N·安東尼、埃爾登·S·亨德里克森等人。美國會計(jì)學(xué)會（AAA）、美國財(cái)務(wù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會（FASB）也是決策有效性學(xué)派的主要倡導(dǎo)者，其主要代表文獻(xiàn)有：美國會計(jì)學(xué)會于1966年發(fā)表的《基本會計(jì)理論》和財(cái)務(wù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會的概念公告第一號“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”，以及澳大利亞會計(jì)研究基金會發(fā)表的《會計(jì)目標(biāo)和基本概念》等。主要觀點(diǎn)：（1）會計(jì)的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化的信息，會計(jì)信息是經(jīng)營決策的基礎(chǔ)。（2）強(qiáng)調(diào)會計(jì)人員與會計(jì)信息使用者之間的關(guān)系，而不過分強(qiáng)調(diào)信息使用者與公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之間的關(guān)系。（3）從信息使用者的立場出發(fā)，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表本身的有用性，而不是編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)系統(tǒng)整體的有用性，研究和制定會計(jì)準(zhǔn)則只不過是為了對會計(jì)行為加以約束和限制，使其提供信息對決策有用。（4）由于決策類型不同，決策者的偏好不同，與決策有關(guān)的信息就不可能一成不變。（5）相關(guān)性是與決策相關(guān)的特性，在相關(guān)性和可靠性中，更加強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。（6）強(qiáng)調(diào)多種計(jì)量屬性和模式的運(yùn)用。（7）會計(jì)信息對決策是否有用并沒有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，并且，現(xiàn)實(shí)中的大多數(shù)決策都屬于不確定性決策和風(fēng)險(xiǎn)決策，因而對會計(jì)信息的精確性沒有嚴(yán)格的要求。

會計(jì)控制論學(xué)派：1992年楊時(shí)展教授提出：“現(xiàn)代會計(jì)是一個(gè)以認(rèn)定受托責(zé)任（Accountability）為目的，以決策為手段，對一個(gè)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按貨幣計(jì)量及公認(rèn)原則與標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行分類、記錄、匯總、傳達(dá)的控制系統(tǒng)?！?999年郭道揚(yáng)教授指出：“現(xiàn)代會計(jì)是會計(jì)管理者通過會計(jì)信息系統(tǒng)與會計(jì)控制系統(tǒng)的協(xié)同性運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)對市場經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)權(quán)關(guān)系及價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程及其結(jié)果系統(tǒng)控制的一種具有社會性意義的控制活動(dòng)。”

早期的人們認(rèn)為會計(jì)是一門經(jīng)驗(yàn)，對經(jīng)驗(yàn)的積累形成藝術(shù)；中期的人們傾向于將會計(jì)與科學(xué)聯(lián)系起來。會計(jì)徘徊在藝術(shù)與科學(xué)之間。藝術(shù)需要靈感，而靈感更多來自先天，靠后天習(xí)得的只是熟練與技巧，充其量算作“工匠”。對會計(jì)職業(yè)的履行需要“職業(yè)判斷”，而恰當(dāng)?shù)摹奥殬I(yè)判斷”來自平時(shí)大量的經(jīng)驗(yàn)積累?？茖W(xué)包含一些最為基本的公理和原則，將這些公理和原則提煉出來，形成一些“科學(xué)化”程序，對這些科學(xué)化程序的執(zhí)行，將會產(chǎn)生“科學(xué)”的結(jié)果。經(jīng)審計(jì)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該是唯一的、科學(xué)的產(chǎn)物。會計(jì)最初確實(shí)是作為一門技藝發(fā)展起來，到20世紀(jì)初，會計(jì)師們普遍認(rèn)為會計(jì)是一門藝術(shù)。盧卡·帕喬利在他的《簿記論》中指出，復(fù)式簿記是商人們成功經(jīng)商所必需的一項(xiàng)或技巧；歌德說，復(fù)式簿記是人類智慧的絕妙創(chuàng)造，以至每一個(gè)精明的商人都必須在自己的經(jīng)營事業(yè)中利用它。學(xué)術(shù)界一直提倡和鼓吹會計(jì)是一門科學(xué)。斯普瑞格（Sprague）在1901年積極促使紐約大學(xué)正式設(shè)立商業(yè)、會計(jì)和財(cái)務(wù)學(xué)院；美國最早取得大學(xué)會計(jì)教授頭銜的哈特菲爾德（Henry Hatfield）在1923年美國大學(xué)會計(jì)教員協(xié)會（美國會計(jì)學(xué)會前身）的演講中，大聲疾呼重視會計(jì)科學(xué)。至今，眾多會計(jì)學(xué)人和會計(jì)學(xué)術(shù)團(tuán)體仍在為“會計(jì)科學(xué)”奔走呼號、搖旗吶喊。葛家澍老師2004年還在說：“會計(jì)是一門實(shí)用性很強(qiáng)的科學(xué)?！边z憾的是：現(xiàn)實(shí)把會計(jì)作為了一個(gè)學(xué)科對待，一個(gè)二級學(xué)科。

【主要參考文獻(xiàn)】

［1］ 葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方會計(jì)理論（第三版）［M］.廈門大學(xué)出版社，2011.

［2］ 陳今池.西方現(xiàn)代會計(jì)理論（第二版）［M］.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

［3］ 楊時(shí)展.楊時(shí)展論文集［M］.企業(yè)管理出版社，1997.