論內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范的制定

韓斌

【摘 要】 針對(duì)國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范存在的問(wèn)題，文章認(rèn)為應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境方面的理論研究，包括探索科學(xué)的控制環(huán)境規(guī)范體系；改變現(xiàn)行控制環(huán)境類應(yīng)用指引的風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向，確立服務(wù)內(nèi)部控制其他要素的導(dǎo)向；改變現(xiàn)行內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范的規(guī)則導(dǎo)向，采用原則導(dǎo)向；明確環(huán)境影響主體及其責(zé)任，為環(huán)境建設(shè)和優(yōu)化提供方便。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 內(nèi)部環(huán)境； 規(guī)范； 制定

一、內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范制定的意義

內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范是由政府或職業(yè)組織制定的，用來(lái)指導(dǎo)和監(jiān)管企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)與優(yōu)化的規(guī)范，包括框架或基本規(guī)范中的理論闡述或原則規(guī)定，也包括專門的指南或指引等。制定內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范至少具有以下重要意義：

（一）它是指導(dǎo)和規(guī)范內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的需要

內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)，既是內(nèi)部控制建設(shè)的基礎(chǔ)工作，也是企業(yè)治理、管理的相關(guān)工作。為了使這些環(huán)境因素的建設(shè)在符合企業(yè)治理、管理需要的同時(shí)，符合內(nèi)部控制的要求，保證內(nèi)部控制有堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，同時(shí)促進(jìn)企業(yè)治理、管理相關(guān)工作效率的提高，保證企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的順利實(shí)現(xiàn)，就有必要制定內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范。

（二）它是指導(dǎo)和規(guī)范內(nèi)部控制其他要素建設(shè)的需要

控制環(huán)境是內(nèi)部控制其他要素的基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的氛圍。因此，內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范，不僅要從如何服務(wù)好內(nèi)部控制其他要素的要求出發(fā)進(jìn)行規(guī)范，而且要從內(nèi)部控制其他要素如何以控制環(huán)境為依據(jù)建設(shè)和運(yùn)行進(jìn)行規(guī)范，明確環(huán)境要素與其他要素之間的關(guān)系，嚴(yán)密內(nèi)部控制的內(nèi)部關(guān)系，更好地指導(dǎo)各企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)和運(yùn)行，提高內(nèi)部控制的質(zhì)量和運(yùn)行效率。

（三）它是加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)價(jià)和審計(jì)的需要

加強(qiáng)包括內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)價(jià)在內(nèi)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)，既是不斷完善內(nèi)部控制，保持內(nèi)部控制持續(xù)有效的重要措施，也是保證對(duì)外披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量的需要。2002年美國(guó)《薩班斯法案》（Sarbanes-Oxley Act，簡(jiǎn)稱SOX法案）頒布后，上市公司對(duì)外報(bào)送經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告成為強(qiáng)制要求。這對(duì)于保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠性，維護(hù)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定和活力，防范財(cái)務(wù)欺詐行為具有重要的意義。制定內(nèi)部控制基本規(guī)范和具體指引，為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)提供判斷標(biāo)準(zhǔn)，是有效進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)的前提條件。

二、內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范制定的現(xiàn)狀

目前最具代表性的內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范是：美國(guó)COSO于1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》（以下簡(jiǎn)稱COSO框架）和2006年6月發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制——較小型公眾公司指南》（以下簡(jiǎn)稱COSO指南），以及我國(guó)于2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》）和2010年4月頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中的各項(xiàng)控制環(huán)境指引（以下簡(jiǎn)稱《控制環(huán)境指引》）。

（一）美國(guó)COSO框架有關(guān)控制環(huán)境的主要內(nèi)容與特點(diǎn)

美國(guó)COSO框架認(rèn)為：“控制環(huán)境設(shè)定了一個(gè)組織的基調(diào)，影響其員工的控制意識(shí)。它是內(nèi)部控制的其他所有構(gòu)成要素的基礎(chǔ)，為其提供了秩序和結(jié)構(gòu)?？刂骗h(huán)境的因素包括：主體員工的誠(chéng)信、道德價(jià)值觀和勝任能力；管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格；管理層分配權(quán)力和責(zé)任、組織和開(kāi)發(fā)員工的方式；以及董事會(huì)給予的關(guān)注和指導(dǎo)”。

美國(guó)COSO框架首先界定了控制環(huán)境的涵義，并據(jù)此設(shè)定了控制環(huán)境四個(gè)方面的因素。該闡述理論依據(jù)充分，要素劃分明顯是以環(huán)境因素的責(zé)任主體來(lái)進(jìn)行的，比較系統(tǒng)。該規(guī)范具有明顯的理論研究性質(zhì)。

（二）美國(guó)COSO指南有關(guān)控制環(huán)境的主要內(nèi)容與特點(diǎn)

美國(guó)《控制環(huán)境指南》包括三個(gè)層次的內(nèi)容：

第一層次定義控制環(huán)境的內(nèi)涵，指出“控制環(huán)境這一構(gòu)成要素是內(nèi)部控制的其他所有構(gòu)成要素的基礎(chǔ)，它設(shè)定了一個(gè)組織的基調(diào)?！?/p>

第二層次提出了與控制環(huán)境構(gòu)成因素有關(guān)的7條應(yīng)用原則：

1.誠(chéng)信和道德價(jià)值觀——確立誠(chéng)信和良好的道德價(jià)值觀，尤其是最高管理層，并廣為所知，進(jìn)而確立財(cái)務(wù)報(bào)告的行為準(zhǔn)則。

2.董事會(huì)——董事會(huì)了解并行使對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)內(nèi)部控制的監(jiān)督職責(zé)。

3.管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格——管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格支持實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

4.組織結(jié)構(gòu)——公司的組織結(jié)構(gòu)支持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

5.財(cái)務(wù)報(bào)告方面的勝任能力——公司應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)監(jiān)督職責(zé)方面勝任能力的人員。

6.權(quán)力和責(zé)任——管理層和員工被賦予適當(dāng)層次的權(quán)力和責(zé)任，以促成有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

7.人力資源——設(shè)計(jì)和實(shí)施人力資源政策與實(shí)務(wù)，以促成有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

第三層次說(shuō)明每條原則的要點(diǎn)、應(yīng)用該原則的方法和應(yīng)用該原則的舉例。

可以看出，《控制環(huán)境指南》以服務(wù)內(nèi)部控制其他要素為導(dǎo)向，采用原則導(dǎo)向的規(guī)范模式，既有原則要求，又有運(yùn)用指導(dǎo)，環(huán)環(huán)相扣，體系嚴(yán)密，好理解，好運(yùn)用，規(guī)范性和靈活性統(tǒng)一得比較好。但是，七個(gè)控制環(huán)境因素的應(yīng)用原則本身過(guò)于簡(jiǎn)單，難以理解把握，如果根據(jù)它們對(duì)新出現(xiàn)的控制環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，就可能出現(xiàn)規(guī)制能力不夠的問(wèn)題；而且，七項(xiàng)原則之間的關(guān)系也不夠清晰。

（三）我國(guó)《基本規(guī)范》有關(guān)控制環(huán)境的內(nèi)容與特點(diǎn)

我國(guó)《基本規(guī)范》以第二章第十一至十九條的篇幅對(duì)內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行原則性規(guī)范，包括公司治理結(jié)構(gòu)、董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、組織機(jī)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、員工職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力、企業(yè)文化、法制觀念等方面。人們看不出這些環(huán)境因素提出的理論依據(jù)，弄不清楚為什么是這些因素而不是其他因素，弄不清楚這些因素之間的邏輯關(guān)系。一些因素在表達(dá)上也不清楚，比如，作為內(nèi)部控制環(huán)境因素的內(nèi)部審計(jì)并不是內(nèi)部審計(jì)的全部，而是指內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置獨(dú)立性和權(quán)責(zé)配置，它應(yīng)當(dāng)包括在組織機(jī)構(gòu)和權(quán)責(zé)配置之中，沒(méi)有必要單獨(dú)出來(lái)。

（四）我國(guó)《控制環(huán)境指引》的內(nèi)容與特點(diǎn)

我國(guó)《控制環(huán)境指引》包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化等，都是按控制環(huán)境因素分別制定的指引，每項(xiàng)指引主要包括如下方面的內(nèi)容：該環(huán)境因素的涵義界定、該環(huán)境因素面臨的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、該環(huán)境因素的建設(shè)要求、該環(huán)境因素的運(yùn)行要求。

可以看出，《控制環(huán)境指引》是以相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向，制定有關(guān)建設(shè)要求和運(yùn)行要求，體系也是嚴(yán)密的，規(guī)定比較全面和具體，便于遵照?qǐng)?zhí)行。但是，它也存在如下問(wèn)題：

其一，將《控制環(huán)境指引》定位于自身相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制，不符合控制環(huán)境作為內(nèi)部控制基礎(chǔ)的性質(zhì)，混淆了控制環(huán)境與控制活動(dòng)的關(guān)系。整體的內(nèi)部控制確實(shí)要以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向，但這并不意味著內(nèi)部控制的每一個(gè)要素都要定位于風(fēng)險(xiǎn)控制。內(nèi)部控制五要素在內(nèi)部控制體系中各有不同的職能定位。內(nèi)部環(huán)境的職能定位應(yīng)當(dāng)是為內(nèi)部控制其他要素的設(shè)定和運(yùn)行提供文化氛圍和基礎(chǔ)條件，不能定位于直接控制企業(yè)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

其二，《控制環(huán)境指引》與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》有關(guān)內(nèi)容之間存在明顯不一致，在《控制環(huán)境指引》中看不出《基本規(guī)范》的指導(dǎo)作用，使其顯得依據(jù)不充分，規(guī)定的合理性難以判斷；《控制環(huán)境指引》的內(nèi)部控制意味不足，更像是如何搞好發(fā)展戰(zhàn)略等工作的原則規(guī)定，不像是如何搞好發(fā)展戰(zhàn)略等內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的規(guī)范。

三、完善我國(guó)內(nèi)部控制環(huán)境指引的建議

（一）加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境方面的理論研究，為內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范的科學(xué)制定提供充分的理論依據(jù)

雖然我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)配套指引已經(jīng)頒布，我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)取得突破性、里程碑意義的進(jìn)步，但是，必須承認(rèn)目前我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境方面的理論研究還很薄弱，相關(guān)研究成果很少，質(zhì)量較低，導(dǎo)致已頒布的相關(guān)規(guī)范不夠成熟。為了盡快使我國(guó)內(nèi)部控制環(huán)境方面的規(guī)范成熟起來(lái)，加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境理論研究非常必要和迫切，包括內(nèi)部控制環(huán)境的涵義和作用的界定、控制環(huán)境因素的確定和內(nèi)涵界定、各環(huán)境因素的建設(shè)要求及其在內(nèi)部控制中的地位與作用等。

（二）探索科學(xué)的控制環(huán)境規(guī)范體系，保證內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范依據(jù)充分、體系嚴(yán)密、規(guī)定成熟

我國(guó)的內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范體系應(yīng)當(dāng)由《基本規(guī)范》、《應(yīng)用指引》和《應(yīng)用指引說(shuō)明》三個(gè)層次構(gòu)成?！痘疽?guī)范》要合理規(guī)定控制環(huán)境各因素建設(shè)的基本原則；《控制環(huán)境指引》可以采用規(guī)章的形式按照環(huán)境因素分別制定指引，要嚴(yán)格依據(jù)《基本規(guī)范》確定的基本原則，詳細(xì)規(guī)定在內(nèi)部控制建設(shè)和運(yùn)行中如何建設(shè)該環(huán)境因素，如何依據(jù)該環(huán)境因素，準(zhǔn)確地評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，更有效地實(shí)施控制活動(dòng)，更及時(shí)、可靠、相關(guān)地收集和溝通信息，更有力地進(jìn)行內(nèi)部控制監(jiān)控，而不是脫離內(nèi)部控制要求就環(huán)境要素本身內(nèi)容和工作要求進(jìn)行規(guī)范指引，把內(nèi)部控制應(yīng)用指引混同于公司治理指引、企業(yè)文化建設(shè)指引、人力資源指引等。《控制環(huán)境指引說(shuō)明》則可以通過(guò)不斷的系統(tǒng)舉例說(shuō)明和問(wèn)題解答，指導(dǎo)基層單位和實(shí)務(wù)工作者正確運(yùn)用《基本規(guī)范》和《控制環(huán)境指引》。

（三）改變現(xiàn)行控制環(huán)境類《應(yīng)用指引》的風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向，確立服務(wù)內(nèi)部控制其他要素的導(dǎo)向

整體的內(nèi)部控制確實(shí)要以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向，但這并不意味著內(nèi)部控制的每一個(gè)要素都要以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向。內(nèi)部控制五要素在內(nèi)部控制體系中各有不同的職能定位：內(nèi)部環(huán)境要為其他要素的設(shè)定和運(yùn)行提供基礎(chǔ)條件和文化氛圍；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要以發(fā)展戰(zhàn)略等內(nèi)外部環(huán)境為依據(jù)，全面、準(zhǔn)確地評(píng)估出企業(yè)及各類業(yè)務(wù)面臨的風(fēng)險(xiǎn)類別和水平；控制活動(dòng)要以評(píng)出的風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，采取控制措施將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平之內(nèi)；信息與溝通要為內(nèi)部環(huán)境完善、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)有效實(shí)施、監(jiān)控，及時(shí)、完整地收集和提供真實(shí)可靠的信息；監(jiān)控要及時(shí)發(fā)現(xiàn)和報(bào)告內(nèi)部控制存在的缺陷，提出完善建議，保證內(nèi)部控制的持續(xù)有效。因此，《控制環(huán)境指引》應(yīng)當(dāng)以控制環(huán)境屬性為理論依據(jù)，以服務(wù)內(nèi)部控制其他要素為導(dǎo)向來(lái)制定，包括如何為內(nèi)部控制其他要素的建設(shè)和運(yùn)行提供導(dǎo)向、框架和氛圍。

（四）改變現(xiàn)行內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范的規(guī)則導(dǎo)向，采用原則導(dǎo)向，提高內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范的適用性和規(guī)范效率

規(guī)則導(dǎo)向的規(guī)范，雖然規(guī)定具體明確，便于理解和執(zhí)行，不同企業(yè)之間有較高的統(tǒng)一性，但是，規(guī)則導(dǎo)向的規(guī)范也存在容易規(guī)避，適用性差的弱點(diǎn)，加之不同企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境都有差異，很多情況下差異還較大，制定適用于所有企業(yè)的規(guī)則性的控制環(huán)境指引難度較大，因此，筆者認(rèn)為內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范還是采用原則導(dǎo)向?yàn)橐?，這也與美國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范以及國(guó)際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的原則化趨勢(shì)相一致。

（五）重新梳理控制環(huán)境要素，明確環(huán)境影響主體，為環(huán)境建設(shè)和優(yōu)化提供方便

目前我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本準(zhǔn)則》設(shè)定的控制環(huán)境因素是：治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、職業(yè)道德修養(yǎng)與專業(yè)勝任能力、企業(yè)文化、法制觀念等?！杜涮字敢吩O(shè)定的控制環(huán)境因素包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化和社會(huì)責(zé)任等。兩者明顯不一致，都缺乏明確的劃分依據(jù)，不便于規(guī)范，不利于明確責(zé)任，給控制環(huán)境的建設(shè)和優(yōu)化也帶來(lái)了不便，有必要按環(huán)境因素的主體進(jìn)行梳理。筆者主張將我國(guó)內(nèi)部控制環(huán)境因素設(shè)定為以下5項(xiàng)：發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配、治理層的監(jiān)督與指導(dǎo)責(zé)任、管理層的理念與經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、員工的道德價(jià)值觀與勝任能力?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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