解讀新《醫(yī)院會計(jì)制度》中的“待沖基金”科目

敖特根曹

【摘要】“待沖基金”是新《醫(yī)院會計(jì)制度》中的新科目。在新《醫(yī)院會計(jì)制度》中“待沖基金”及其他相關(guān)科目的設(shè)置，克服了舊的醫(yī)院會計(jì)制度中的諸多不足，既使財(cái)政補(bǔ)助收入和科教項(xiàng)目收入在醫(yī)院使用、消耗過程的財(cái)務(wù)信息得到完整的反映；又通過與“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”和“科教項(xiàng)目支出”科目的搭配使用，用雙分錄的形式同時(shí)反映財(cái)政、科教支出信息與資產(chǎn)變動(dòng)信息，使財(cái)務(wù)信息更完整；也很好地解決了對財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金購入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的難題。

【關(guān)鍵詞】待沖基金醫(yī)院會計(jì)

新的《醫(yī)院會計(jì)制度》最重要的變化是增設(shè)了“待沖基金”、“累計(jì)折舊”等科目，同時(shí)刪掉了“專用基金—修購基金”科目?！按龥_基金”等科目的設(shè)置及一系列對財(cái)政補(bǔ)助、科教資金的處理記賬方法的設(shè)計(jì)，巧妙地解決了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的問題，又讓財(cái)政補(bǔ)助、科教資金在醫(yī)院的消耗過程一目了然?！按龥_基金”是一個(gè)全新的科目，通過設(shè)立和運(yùn)用該科目，在反映醫(yī)院會計(jì)信息的同時(shí)反映了財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入的預(yù)算執(zhí)行信息。

一 設(shè)立“待沖基金”科目的必要性

“待沖基金”是指醫(yī)院在使用財(cái)政補(bǔ)助及科教資金購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等庫存物資所形成的，留待計(jì)提資產(chǎn)折舊、攤銷或領(lǐng)用發(fā)出庫存物資時(shí)予以沖減的基金。之所以要設(shè)立“待沖基金”科目，與舊醫(yī)院會計(jì)制度的不足有關(guān)。公立醫(yī)院兼有企業(yè)和事業(yè)單位的特點(diǎn)，其會計(jì)制度有一定的特殊性。一般事業(yè)單位會計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，而醫(yī)院會計(jì)制度和企業(yè)會計(jì)制度是以權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬為基礎(chǔ)，因?yàn)椋t(yī)院有確定性的經(jīng)營收支，權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于完整地考核經(jīng)營性收支的效益。對于財(cái)政補(bǔ)助收入和科教收入與支出的有關(guān)會計(jì)處理與列報(bào)上舊制度存在著明顯缺陷。

1．對財(cái)務(wù)信息的列報(bào)反映不全面

在舊制度中，財(cái)政專項(xiàng)資金進(jìn)入醫(yī)院時(shí)，有兩種處理方法：一是直接記入當(dāng)期收入，即借記貨幣資金，貸記相關(guān)收入；二是直接以增加基金來核算，即借記貨幣資金，貸記專用基金。這兩種處理方法各有優(yōu)劣，當(dāng)由專用基金進(jìn)入時(shí)，其用途受到限制，有利于實(shí)現(xiàn)資金?？顚Ｓ?，但卻不能在年報(bào)中收支列報(bào)得到完整的描述。如政府撥入的醫(yī)療設(shè)備，在舊制度中只反映增加固定資產(chǎn)和固定基金，這種處理方法，沒有將財(cái)政對醫(yī)院的投入在年內(nèi)總收支中做出完整的反映。當(dāng)財(cái)政性下?lián)艿男拶徎饡r(shí)，也會有這種情形發(fā)生。而以收入形式進(jìn)入的財(cái)政補(bǔ)助資金和科教項(xiàng)目資金，雖然在收支年報(bào)中得到體現(xiàn)，但作為財(cái)政、科教基金的專用性則體現(xiàn)得不充分。

2．對財(cái)政補(bǔ)助收入和科教收入消耗過程沒有完整而清晰的反映

舊的醫(yī)院會計(jì)制度對財(cái)政補(bǔ)助收入和科教收入的使用及消耗信息未能在會計(jì)信息中充分體現(xiàn)。如科研項(xiàng)目收入進(jìn)入醫(yī)院后，沒有專門的支出項(xiàng)目記錄相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)，對于經(jīng)費(fèi)的流程缺乏反映和監(jiān)控。對于財(cái)政性專用資金的支出，舊的醫(yī)院制度雖然設(shè)立了“財(cái)政專項(xiàng)支出”科目進(jìn)行核算，但也僅是對已經(jīng)發(fā)生的項(xiàng)目進(jìn)行記錄，并沒有將財(cái)政下?lián)艿馁Y金的消耗過程做出反映，特別是用財(cái)政資金購買的固定資產(chǎn)來說，和醫(yī)院自有資金購入的固定資產(chǎn)一樣，按期提取修購基金并進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，使得無償性的資金消耗也進(jìn)入了經(jīng)營性支出流中，違反了收支匹配原則，使醫(yī)院的“收支結(jié)余”的信息失真。

3．固定資產(chǎn)凈值含糊不清

長期以來，舊的醫(yī)院制度未設(shè)“累計(jì)折舊”科目，在固定資產(chǎn)使用期間，以計(jì)提修購基金代替計(jì)提折舊，修購基金是按收入的一定比例計(jì)提，這樣就不能如實(shí)反映固定資產(chǎn)的損耗程度。一方面造成資產(chǎn)負(fù)債表在任何時(shí)點(diǎn)固定資產(chǎn)從購置到報(bào)廢賬面價(jià)值一直不變，造成資產(chǎn)負(fù)債表在任何時(shí)點(diǎn)只反映固定資產(chǎn)的原始價(jià)值，虛增了在其報(bào)廢之前各個(gè)會計(jì)期間的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)總量；另一方面也會造成固定資產(chǎn)使用期間成本低估，結(jié)余虛增，最終會導(dǎo)致收支表提供的結(jié)余信息失真。

二 “待沖基金”科目主要賬務(wù)處理

“待沖基金”的引入使用涉及到一系列財(cái)政和科教收入的使用流程與相關(guān)科目?！按龥_基金”科目的使用主要在：一是用財(cái)政補(bǔ)助資金、科教項(xiàng)目資金購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等物資時(shí)；二是在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、攤銷或領(lǐng)用發(fā)出庫存物資時(shí)。“待沖基金”科目設(shè)置“待沖財(cái)政基金”和“待沖科教項(xiàng)目基金”兩個(gè)明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。

第一，發(fā)生支出時(shí)的會計(jì)處理方法。使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等庫存物資發(fā)生支出時(shí)，會計(jì)處理分為兩種步驟兩個(gè)分錄來完成。以財(cái)政補(bǔ)助資金為例，第一步是支出記錄環(huán)節(jié)，這一環(huán)節(jié)分為兩種情形：一是當(dāng)資金由財(cái)政直接支付時(shí)，借記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”；二是當(dāng)財(cái)政授權(quán)支付時(shí)，借記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”等科目，貸記“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。這一步驟的目的在于記錄財(cái)政資金的開支過程；第二步驟為資產(chǎn)記錄環(huán)節(jié)，同時(shí)借記“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”“庫存物資”等科目，貸記“待沖基金—待沖財(cái)政基金”科目。

在上述會計(jì)處理中，出現(xiàn)一筆業(yè)務(wù)雙分錄的情況。在舊的醫(yī)院會計(jì)制度中，雙分錄情形并不少見，如購買固定資產(chǎn)時(shí)，既要同時(shí)增記固定資產(chǎn)（借）與固定基金（貸），同時(shí)減記專用基金—修購基金（借）與銀行存款（貸），從而出現(xiàn)一筆業(yè)務(wù)兩個(gè)分錄核算的情況。這一處理方法實(shí)質(zhì)上源于收付實(shí)現(xiàn)制中資金占用與資金來源對應(yīng)的理念。新的醫(yī)院會計(jì)制度中，醫(yī)院使用自有資金購買固定資產(chǎn)時(shí)，只需要借記“固定資產(chǎn)”，貸記貨幣資金等相關(guān)科目，并按財(cái)務(wù)制度提取折舊，而“固定基金”科目被廢止。新的醫(yī)院會計(jì)制度中的雙分錄的主要目的是為了完整地記錄財(cái)務(wù)信息，既要能對資產(chǎn)的變化做出記錄，也要將財(cái)政資金的支出做出完整的描述。

第二，配套資金購買整體資產(chǎn)的會計(jì)處理。購買一個(gè)整體資產(chǎn)中，部分資金由財(cái)政配套，部分由醫(yī)院自籌，這種業(yè)務(wù)的發(fā)生在醫(yī)院購入固定資產(chǎn)中是常見的。假設(shè)一套專業(yè)的醫(yī)療設(shè)備價(jià)格120萬元，財(cái)政配套資金60萬元，醫(yī)院自籌資金60萬元購入。在財(cái)政直接支付方式下，醫(yī)院會計(jì)分兩個(gè)步驟分錄：一是借記固定資產(chǎn)120萬元，貸記待沖基金60萬元，銀行存款或應(yīng)付賬款等60萬元，這是記錄資產(chǎn)的實(shí)際變化情況；二是借記財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出60萬元，貸記財(cái)政補(bǔ)助收入60萬元，這是記錄了財(cái)政資金的實(shí)際支出情況。

第三，在提取折舊與耗用資產(chǎn)時(shí)的會計(jì)處理。新的醫(yī)院會計(jì)制度的一個(gè)重大改變是固定資產(chǎn)要提取折舊。那么財(cái)政資金或科教資金購入的固定資產(chǎn)（或配套資金部分），其折舊不能進(jìn)入醫(yī)院醫(yī)療成本而是沖減待沖基金。如上例，120萬元的醫(yī)療設(shè)備，使用年限為5年，使用4年已壞，報(bào)廢，那么4年提取折舊96萬元，每年的提取折舊為：借記醫(yī)療業(yè)務(wù)成本和待沖基金各12萬元，貸記累計(jì)折舊24萬元。轉(zhuǎn)入清理時(shí)：借記固定資產(chǎn)清理12萬元，待沖基金12萬元，累計(jì)折舊96萬元，貸記固定資產(chǎn)120萬元。

第四，領(lǐng)用、發(fā)出財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的庫存物資時(shí)，要按發(fā)出物資所對應(yīng)的待沖基金金額，借記“待沖基金”，貸記“庫存物資”。

第五，處置、盤虧財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，以及財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的庫存物資發(fā)生盤虧、變質(zhì)、毀損的，在進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理的同時(shí)，按該項(xiàng)資產(chǎn)對應(yīng)的尚未沖減完畢的待沖基金數(shù)額，借記“待沖基金”，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“庫存物資”等科目。

從上面“待沖基金”科目使用流程可看出，用財(cái)政性資金購買資產(chǎn)形成支出時(shí)，在反映預(yù)算支出發(fā)生的同時(shí)，所形成的資產(chǎn)預(yù)存在“待沖基金”中，資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，非財(cái)政性資金所形成資產(chǎn)計(jì)提部分形成成本費(fèi)用，財(cái)政性資金形成部分不反映為成本費(fèi)用，而是沖銷“待沖基金”，在資產(chǎn)提足折舊后，待沖基金的余額為零。提足折舊前資產(chǎn)報(bào)廢，在資產(chǎn)沖銷的同時(shí)將該資產(chǎn)所對應(yīng)的尚未沖銷的待沖基金一并沖銷。待沖基金的余額實(shí)質(zhì)是財(cái)政性資金形成的資產(chǎn)在醫(yī)院的經(jīng)營活動(dòng)中未消耗部分。財(cái)政部門可以通過“待沖基金”這一科目將財(cái)政性資金和非財(cái)政性資金形成的資產(chǎn)分開，對財(cái)政性資金形成的資產(chǎn)進(jìn)行過程性管理?！按龥_基金”科目同時(shí)反映了預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息，在會計(jì)核算的同時(shí)，兼顧滿足預(yù)算需要，達(dá)到加強(qiáng)預(yù)算管理，強(qiáng)化預(yù)算約束的目的，這也符合在新醫(yī)改實(shí)施中國家對醫(yī)院投入較大，醫(yī)院的公益屬性逐漸突出的形勢要求。

三 “待沖基金”科目的優(yōu)點(diǎn)

“待沖基金”及相關(guān)科目的設(shè)置，區(qū)分開了以不同資金來源購置固定資產(chǎn)提取折舊的會計(jì)處理方法，即醫(yī)院以醫(yī)療服務(wù)收入形成的固定資產(chǎn)折舊計(jì)入各期醫(yī)療成本，有利于完善醫(yī)療成本的核算范圍，夯實(shí)醫(yī)療成本數(shù)據(jù)，體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關(guān)系；對財(cái)政補(bǔ)助及科教項(xiàng)目資金形成的固定資產(chǎn)折舊不計(jì)入醫(yī)療成本，既可更好地體現(xiàn)醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制，又有利于按照預(yù)算管理要求，對財(cái)政項(xiàng)目收支和科教項(xiàng)目收支及結(jié)余進(jìn)行核算?！按龥_基金”科目的使用，使財(cái)政和科教資金在醫(yī)院使用、消耗過程的財(cái)務(wù)信息得到完整的反映；又通過與財(cái)政和科教支出的搭配使用，用雙分錄的形式同時(shí)反映財(cái)政和科教支出信息與資產(chǎn)變動(dòng)的信息，使財(cái)務(wù)信息更完整；也更好地解決了財(cái)政和科教資金購入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的難題。