對(duì)當(dāng)前我國(guó)中小企業(yè)成本管理思想與方法的研究

張淑英

［摘要］ 成本管理是中小企業(yè)在成長(zhǎng)與發(fā)展中一個(gè)主要影響因素，這其中有兩個(gè)值得關(guān)注的問題，其一是成本管理思想的建立，它決定著成本管理在中小企業(yè)中的地位；其二是成本管理的方法的建立，它決定著成本管理在中小企業(yè)中的作用。

［關(guān)鍵詞］ 中小企業(yè)；成本管理；思想；方法

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 011

［中圖分類號(hào)］F275.3［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）06- 0023- 03

作為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要有生力量，中小企業(yè)數(shù)量眾多且富有活力，在擴(kuò)大就業(yè)、自主創(chuàng)新、貢獻(xiàn)稅收，滿足社會(huì)供求方面，成為主要承擔(dān)者和受益者。但是中小企業(yè)在快速發(fā)展過程中把關(guān)注的重點(diǎn)主要放在項(xiàng)目、產(chǎn)品、資金及外部環(huán)境上，許多企業(yè)沒有對(duì)成本管理予以高度重視，以采取科學(xué)的成本管理方法緩解成本壓力，對(duì)成本管理的研究及成本管理方法的選擇，被中小企業(yè)內(nèi)部控制所忽視，所以中小企業(yè)采用科學(xué)的成本管理方法，以成本管理作為價(jià)值鏈構(gòu)建的先導(dǎo)，對(duì)中小企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展將帶來基礎(chǔ)性作用。

1 對(duì)樹立中小企業(yè)成本管理思想的認(rèn)識(shí)

我國(guó)中小企業(yè)的成本控制有別于國(guó)有企業(yè)。國(guó)有企業(yè)特別是我國(guó)大型國(guó)有企業(yè)，它們?cè)谖覈?guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中具有諸多特殊作用加之它們擁有資金、市場(chǎng)、政策的優(yōu)良條件，促成國(guó)有企業(yè)成本管理動(dòng)力不足。而作為中小企業(yè)主要以民營(yíng)企業(yè)居多數(shù)，在企業(yè)發(fā)展和建設(shè)中是以市場(chǎng)方式取得資源和要素，主要起著活化市場(chǎng)供給，以靈活、多元和高效為優(yōu)勢(shì)向社會(huì)提供產(chǎn)品和服務(wù)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模小，投資主體為中小投資者，經(jīng)營(yíng)的不確定性較為明顯，不具有國(guó)有企業(yè)的優(yōu)良條件，盡管它們的產(chǎn)品有市場(chǎng)，而競(jìng)爭(zhēng)性是尤為突出的，就我國(guó)國(guó)情而言，價(jià)格因素是一個(gè)決定性的競(jìng)爭(zhēng)因素，通過成本控制騰出價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的空間，是中小企業(yè)的管理重點(diǎn)。成本管理的重點(diǎn)是可控成本，企業(yè)成本管理中每一個(gè)主觀原因的疏漏就是一個(gè)成本管理的要點(diǎn)。

中小企業(yè)持續(xù)地自主創(chuàng)新是推動(dòng)中小企業(yè)發(fā)展的不竭動(dòng)力，特別對(duì)于生產(chǎn)型企業(yè)更是如此。新技術(shù)的研發(fā)是有很大不確定性的，這種不確定性帶來投入上的風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)上的風(fēng)險(xiǎn)，與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展之間的取與舍，同樣是成本管理中一個(gè)核心的問題，中小企業(yè)對(duì)于研發(fā)成本的可承受能力，來自于中小企業(yè)維持與建設(shè)或者是生存與發(fā)展之間的均衡和相互倚重，中小企業(yè)的自主創(chuàng)新和技術(shù)研發(fā)就是要完成企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的使命，要把創(chuàng)新與研發(fā)的邊際效應(yīng)、社會(huì)需要、產(chǎn)品的替代性和同質(zhì)性、資金的允許程度等因素加以甄別和考量，使中小企業(yè)技術(shù)研發(fā)成本的承受力、技術(shù)領(lǐng)先水平和中小企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展等方面達(dá)到相互支持，各方均有所兼顧。

再有，中小企業(yè)的資金供給不足，一直是困擾它們發(fā)展的一個(gè)難題。在我國(guó)目前的情況下，只要企業(yè)是發(fā)展中的，資金的需要與可能之間的矛盾是普遍存在的，這種資金使用的緊張既來自中小企業(yè)自身，也來自全社會(huì)對(duì)中小企業(yè)重要性的認(rèn)識(shí)不足。我國(guó)中小企業(yè)是改革開放以來只經(jīng)過30年發(fā)展的一支生力軍，在發(fā)展中積累在積累中發(fā)展，基于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度如此之強(qiáng)勁，中小企業(yè)要迎頭趕上，資金的緊張性毋庸置疑。另外，長(zhǎng)期以來政府政策性關(guān)注點(diǎn)主要放在國(guó)有企業(yè)和外資企業(yè)，中小企業(yè)在許多方面不被重視，其中也包括資金方面的不被重視，政府預(yù)算用于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的資金是通過國(guó)企投放的，國(guó)有銀行對(duì)社會(huì)企業(yè)的支持也以國(guó)有企業(yè)、大型企業(yè)為主，中小企業(yè)只能向一些小銀行和民間借貸組織取得信用。在此資金供應(yīng)環(huán)境下生存與發(fā)展的中小企業(yè)，它們對(duì)資金的關(guān)切不能總是放在向外面融資方面，而要建立成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，以成本內(nèi)部控制機(jī)制的建立來消化資金供給的緊張，有效使用資金，以更低的成本，更有效的成本控制，更高的成本價(jià)值來化解這一難題，由此實(shí)現(xiàn)成本管理與資金運(yùn)用的張弛有度。

成本、業(yè)務(wù)量和利潤(rùn)之間的關(guān)系，對(duì)中小企業(yè)成本管理思想的同樣建立具有指導(dǎo)意義。成本、業(yè)務(wù)量和利潤(rùn)之間的關(guān)系，是企業(yè)管理中的基本問題，也正是這些基本問題成為企業(yè)發(fā)展的主要因素，因?yàn)檫@3個(gè)因素始終伴隨企業(yè)前行，它們是帶動(dòng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的脈絡(luò)，特別是中小企業(yè)，從事的對(duì)象就是產(chǎn)品和服務(wù)，立足于微觀問題和基本問題，是中小企業(yè)成本管理工作的重點(diǎn)。首先是如何正確認(rèn)識(shí)本量利關(guān)系中的相關(guān)性，是成本管理中務(wù)必要解決的問題?！跋嚓P(guān)”的提出，從理論上講是指企業(yè)現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)條件能達(dá)到的業(yè)務(wù)量水平，成本、業(yè)務(wù)量、利潤(rùn)的安排與實(shí)施要以“相關(guān)”作為前題，相關(guān)的業(yè)務(wù)量、相關(guān)的成本、相關(guān)的利潤(rùn)。筆者認(rèn)為“相關(guān)”是一個(gè)企業(yè)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的基本條件限制，做產(chǎn)品也好，做服務(wù)也好，要把相關(guān)這方面的問題解決好。中小企業(yè)在我國(guó)的行業(yè)領(lǐng)域和產(chǎn)品與服務(wù)領(lǐng)域，遠(yuǎn)離壟斷行業(yè)，也遠(yuǎn)離基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，主要提供民用消費(fèi)品和民用服務(wù)，對(duì)相關(guān)條件的研究要注意以下幾點(diǎn)。第一，要認(rèn)真理解并實(shí)踐中小企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍。有中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)主要確定在不影響經(jīng)濟(jì)安全和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)以外的方面，即以民用品為主的研發(fā)經(jīng)營(yíng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)、服務(wù)經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)要素的取得主要通過市場(chǎng)解決。這里應(yīng)突出一個(gè)“活”，產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)周期應(yīng)長(zhǎng)短結(jié)合，人們普遍使用的常用消費(fèi)品，在保證品質(zhì)的前提下，會(huì)有一個(gè)長(zhǎng)期穩(wěn)定的用戶群和長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品，這個(gè)領(lǐng)域的產(chǎn)品和服務(wù)是需要按傳統(tǒng)習(xí)慣和傳統(tǒng)工藝經(jīng)營(yíng)的，如六必居的咸菜、同仁堂的中藥。對(duì)于技術(shù)要求高、技術(shù)更新快，又要滿足多層次人群要求的產(chǎn)品和服務(wù)，要有雄厚的技術(shù)力量作為支持，技術(shù)的更新需要連續(xù)的、漸進(jìn)的和行業(yè)領(lǐng)先的，如電子類產(chǎn)品就是這樣。第二，不利于國(guó)有企業(yè)做的業(yè)務(wù)，中小企業(yè)能做得很好，主要體現(xiàn)為知識(shí)要求密集，突出人的靈性和智慧的產(chǎn)品和服務(wù)。如建筑規(guī)劃與設(shè)計(jì)、咨詢業(yè)中介組織等。再次，市場(chǎng)需求量、需求結(jié)構(gòu)、上游產(chǎn)品的供應(yīng)條件，本企業(yè)提供的產(chǎn)品與服務(wù)要符合政府監(jiān)管要求，技術(shù)領(lǐng)先水平還要具有競(jìng)爭(zhēng)性等。第三，內(nèi)部相關(guān)條件有內(nèi)在的生產(chǎn)和服務(wù)能力，技術(shù)、資金、人才、管理等諸多方面。這是一個(gè)靜態(tài)和動(dòng)態(tài)的平衡問題，主要應(yīng)突出可控制性，不斷應(yīng)對(duì)來自市場(chǎng)的各種變化，能靈活、有度地調(diào)動(dòng)中小企業(yè)的各項(xiàng)優(yōu)勢(shì)資源，要突出動(dòng)態(tài)中的可控制性。其次，正確認(rèn)識(shí)成本、業(yè)務(wù)量、利潤(rùn)之間的制衡與促進(jìn)作用，協(xié)調(diào)三者之間的關(guān)系是非常重要的。利潤(rùn)是中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的最終目標(biāo)，業(yè)務(wù)量可以是一個(gè)中間目標(biāo)，成本的表面屬性是管理要素，就內(nèi)涵既是中小企業(yè)組織業(yè)務(wù)量的過程也是實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)量和利潤(rùn)的手段。成本投入的量，投入的項(xiàng)目與結(jié)構(gòu)，投入的時(shí)機(jī)與節(jié)奏，決定著業(yè)務(wù)量和利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的數(shù)量、變化狀態(tài)。在這三者內(nèi)部，既有影響中小企業(yè)成長(zhǎng)與發(fā)展的問題，也有中小企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的問題，還有中小企業(yè)提升自身品質(zhì)的問題。就中小企業(yè)的成本投入量來講，它與國(guó)企的最大的不同是約束性更強(qiáng)，國(guó)企有對(duì)國(guó)家宏觀利益的承擔(dān)，有些支出是不能計(jì)成本的，而中小企業(yè)每發(fā)生一筆支出都與其內(nèi)在效益相一致，進(jìn)一步講，中小企業(yè)成本形成的基礎(chǔ)性因素一定是充分地節(jié)約消耗，對(duì)成本的要求有更大的嚴(yán)格性。再者中小企業(yè)成本投入的項(xiàng)目和結(jié)構(gòu)的歷史承繼關(guān)系更加明顯。因?yàn)橹行∑髽I(yè)在我國(guó)的發(fā)展歷史盡管較短，但是能走下來的是不斷修正和創(chuàng)新積累的結(jié)果，在行為上通常比較保守和謹(jǐn)慎。還有就是中小企業(yè)成本投入的時(shí)機(jī)和節(jié)奏，要與它們維持與創(chuàng)新活動(dòng)一致起來，中小企業(yè)成本投入也有不均衡性，這種不均衡取決于它們經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品所處的生命周期和企業(yè)發(fā)展模式的選擇，為作為中小企業(yè)對(duì)于提升產(chǎn)品與服務(wù)品質(zhì)的愿望盡管也很迫切，但是總是要把規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)放在前面，既要以成本投入獲得發(fā)展也要以成本控制獲得可持續(xù)的生命力。

2關(guān)于中小企業(yè)成本管理方法的選擇

我國(guó)的中小企業(yè)成長(zhǎng)與發(fā)展，通常選擇盈利空間大，適銷對(duì)路的產(chǎn)品，工作的注意力放在選項(xiàng)目、選產(chǎn)品上。而中小企業(yè)作為正在規(guī)范化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成員，加強(qiáng)成本管理是提升盈利能力的必然選擇，中小企業(yè)采用科學(xué)的成本管理方法以減輕成本壓力。

2.1 將水平性成本管理方法內(nèi)化于中小企業(yè)的成本控制體系

水平性成本管理方法，就是把與成本直接相關(guān)的各種問題聯(lián)系起來統(tǒng)籌考慮，實(shí)施系統(tǒng)管理。我國(guó)中小企業(yè)的水平成本管理方法（以生產(chǎn)型企業(yè)為例）應(yīng)包括以下具體內(nèi)容，第一，將成本管理的范圍從單純的制造環(huán)節(jié)拓展到研發(fā)物流等相關(guān)環(huán)節(jié)。就管理學(xué)看來，企業(yè)的成本不僅包括構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的制造成本，而且包括企業(yè)與經(jīng)營(yíng)有關(guān)的所有支出，從研發(fā)、訂貨、供應(yīng)、生產(chǎn)直到銷售，乃至于售后服務(wù)，都屬于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，其中的每一筆資金流都會(huì)給企業(yè)帶來收益上的變化，這就是構(gòu)建水平性成本管理方法的意義。第二，不只從財(cái)務(wù)角度，更要從運(yùn)營(yíng)角度來考慮成本控制，實(shí)施成本的過程管理。成本不僅是財(cái)務(wù)管理的專屬活動(dòng)，它應(yīng)該貫穿于整個(gè)運(yùn)營(yíng)過程，把成本嵌入于運(yùn)營(yíng)之中，作為企業(yè)管理的一個(gè)過程，賦予成本更多的整合企業(yè)內(nèi)外資源，選擇企業(yè)發(fā)展路徑，甄別企業(yè)追求速度和增加積累等項(xiàng)功能，突出成本管理的活力。第三，對(duì)作業(yè)鏈進(jìn)行有效整合，使供、產(chǎn)、銷各環(huán)節(jié)實(shí)施“無(wú)浪費(fèi)對(duì)接”，最大限度地提高資金周轉(zhuǎn)速度，減少資金占用。

按照水平性成本管理方法的思路，傳統(tǒng)成本計(jì)算方法、標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法都是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的重要措施，它們與目標(biāo)成本管理共同構(gòu)成統(tǒng)一的成本管理方法體系，統(tǒng)一為企業(yè)價(jià)值增值服務(wù)，而目標(biāo)成本管理在其中起著統(tǒng)馭全局的作用。因此，建立以目標(biāo)成本管理為中心的水平性成本控制方法，是中小企業(yè)推行成本管理整合的現(xiàn)實(shí)選擇。

中小型生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行水平成本管理，從目標(biāo)成本的規(guī)劃就進(jìn)入成本控制，就考慮成本控制問題，通過設(shè)計(jì)規(guī)劃方案的不斷調(diào)整，在性能、價(jià)格、成本方面達(dá)到均衡，既能讓企業(yè)滿意，也能讓客戶滿意。在投入正式生產(chǎn)時(shí)，所有的要素投入都是一種可控制和可選擇的狀態(tài)。

在生產(chǎn)階段的成本控制，不要僅僅停留在各項(xiàng)成本要素本身的管理，例如你選擇設(shè)備時(shí)沒考慮它的產(chǎn)出率及各項(xiàng)工效指標(biāo)，投產(chǎn)后要降低損耗成本，就很不切合實(shí)際。所以企業(yè)設(shè)計(jì)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)直接影響生產(chǎn)階段的成本，在企業(yè)規(guī)模、生產(chǎn)布局、設(shè)備選用、工藝流程設(shè)計(jì)、技術(shù)方案選擇、生產(chǎn)批量與節(jié)奏等方面是生產(chǎn)成本控制的關(guān)鍵，在這些方面進(jìn)行科學(xué)調(diào)節(jié)、細(xì)化和拓展管理范圍，能夠?yàn)槌杀究刂乞v出空間和確定控制方向。

水平成本管理方法的運(yùn)行步驟應(yīng)該包括目標(biāo)成本的規(guī)劃與設(shè)計(jì)，目標(biāo)成本的分解，生產(chǎn)成本的實(shí)施與考核等階段。在運(yùn)行過程中，這種管理方法與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法結(jié)合起來，是以成本管理的思路對(duì)核算方法的改善，這種改善平行地把中小企業(yè)事先、事中、事后的各項(xiàng)關(guān)系到成本控制的各層面、各過程、各要素、各活動(dòng)加以推敲和實(shí)施。以成本控制作為中心，建立起企業(yè)目標(biāo)、作業(yè)過程、成本與質(zhì)量相關(guān)互動(dòng)的管理體系。

2.2 以垂直性成本管理方法加強(qiáng)中小企業(yè)價(jià)值鏈管理

中小企業(yè)垂直性成本管理方法是將成本管理方法與價(jià)值鏈之間通過價(jià)值形成連接起來，是在垂直狀態(tài)下對(duì)價(jià)值鏈加以成本控制。

該方法的思路之一是內(nèi)部?jī)r(jià)值分析以作業(yè)為核心，以資源流動(dòng)為線索，以產(chǎn)品設(shè)計(jì)管理，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)管理，全面質(zhì)量管理為重點(diǎn)，優(yōu)化企業(yè)的價(jià)值鏈，塑造企業(yè)的核心能力，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈管理的重點(diǎn)是提高企業(yè)價(jià)值的增值性，通過優(yōu)化配置企業(yè)內(nèi)部資源，提高作業(yè)價(jià)值，即作業(yè)效率和效益，以內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈為主進(jìn)行成本控制，把成本控制由成本對(duì)象轉(zhuǎn)向作業(yè)和流程。優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈的主要工作應(yīng)放在價(jià)值工程上，就是以最低的壽命周期成本使產(chǎn)品具有更加必要的功能。什么是產(chǎn)品具有必要的功能，什么是產(chǎn)品壽命周期成本，產(chǎn)品功能的必要與否要看是什么產(chǎn)品，如果是普及型產(chǎn)品，其功能以多元、用途廣為好，如果是專用產(chǎn)品，則以功能品質(zhì)好、質(zhì)量高為好，至于產(chǎn)品的壽命周期成本，應(yīng)該是以適當(dāng)?shù)某杀就度氆@得較長(zhǎng)時(shí)間的產(chǎn)品功能為好。這里需要中小企業(yè)努力做的是，成本、功能與價(jià)值的適當(dāng)性。既然這里以價(jià)值鏈的思路對(duì)成本加以控制，就要以生產(chǎn)中的經(jīng)濟(jì)性和用戶使用時(shí)的經(jīng)濟(jì)性加以考量。

該方法的思路之二是外部?jī)r(jià)值鏈從原材料到生產(chǎn)作業(yè)直至最終產(chǎn)品進(jìn)入用戶，包括供應(yīng)商的選擇和顧客聯(lián)系。供應(yīng)商的選擇應(yīng)滿足以下要求，一是要有更廣泛的成本選擇范圍，包括原材料質(zhì)量，運(yùn)輸條件及準(zhǔn)時(shí)性，供應(yīng)商的可靠性等，將采購(gòu)成本與相關(guān)成本共同加以評(píng)價(jià)。二是把供應(yīng)商成本全面反映在相對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品成本中，使價(jià)值鏈的內(nèi)涵價(jià)值量與成本投入量一致，成本核算為企業(yè)管理提供準(zhǔn)確信息，使成本控制更有針對(duì)性。如果以傳統(tǒng)的成本計(jì)算規(guī)則通常不把為顧客服務(wù)計(jì)入成本，作為垂直成本控制方法的選擇，中小企業(yè)應(yīng)將顧客服務(wù)成本計(jì)入相關(guān)成本，從而強(qiáng)化中小企業(yè)的成本控制水平，因?yàn)橹行∑髽I(yè)經(jīng)營(yíng)的行業(yè)多數(shù)是社會(huì)普通產(chǎn)品，產(chǎn)品直接進(jìn)入最終消費(fèi)，顧客服務(wù)成本是一個(gè)重要的投入量，并且能為中小企業(yè)的發(fā)展帶來積極影響。顧客服務(wù)成本的控制，可以對(duì)顧客進(jìn)行細(xì)分，能帶來盈利的顧客，為他們提供低價(jià)格，有創(chuàng)新、高水平的服務(wù)，以此開發(fā)和提高價(jià)值增值的水平。對(duì)于不盈利顧客，企業(yè)可以為顧客提供低成本、高效率的服務(wù)，減少顧客服務(wù)成本，盡量減少價(jià)值鏈的虛耗。

價(jià)值鏈分析與管控，是垂直性成本控制方法的主要內(nèi)容，將價(jià)值鏈分析以內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和外部?jī)r(jià)值鏈分別進(jìn)行，可以理清企業(yè)成本控制的條件與環(huán)境，由此而制定成本控制的方向目標(biāo)，對(duì)中小企業(yè)的價(jià)值流程加以改造和完善，提高它們的成本控制能力。

中小企業(yè)的成本控制條件與國(guó)有大型企業(yè)有諸多不同，將水平成本控制方法和垂直成本控制方法引入中小企業(yè)，運(yùn)用于中小企業(yè)成本管理中，能以此彌補(bǔ)中小企業(yè)資金薄弱、優(yōu)質(zhì)資源取得不足，競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力不強(qiáng)等缺陷，有利于解決傳統(tǒng)意義上成本管理的局限性。

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