阿米巴:管理控制還是文化控制

陳果

我對阿米巴的理解，基本上來自于稻盛和夫所著的《阿米巴經(jīng)營》，互聯(lián)網(wǎng)上的一些中文阿米巴培訓(xùn)教材，以及管理專業(yè)雜志對阿米巴的闡釋及國內(nèi)實施案例，例如《中歐商業(yè)評論》2012年第4期的《阿米巴中國造》，《管理學(xué)家》2011年9月號《企業(yè)經(jīng)營禪師：稻盛和夫》等文章。我也觀察了某些國內(nèi)企業(yè)的實施樣本，例如，某零售企業(yè)從去年開始推行阿米巴管理，具體措施是：1、劃小核算單位，將每個門店作為一個“阿米巴”；2、使思考和制定經(jīng)營計劃成為每個阿米巴必須執(zhí)行的工作，經(jīng)營計劃細分到月度，制定按品類細分的銷售和庫存計劃、費用計劃、薪資計劃等；3、每個阿米巴的經(jīng)營業(yè)績按天計算，每日營業(yè)終了，統(tǒng)計收入，并估算當(dāng)日的固定費用（例如租金、電費將歷史值按日平均）和變動費用（例如銷售傭金計提、存貨利息），從而得出當(dāng)日利潤貢獻額，4、阿米巴的經(jīng)營績效評估，按日分析和控制費用開支的合理化程度，計算每個阿米巴成員的人均利潤貢獻額等。

基于這些理解，我的結(jié)論是：阿米巴經(jīng)營的實務(wù)，乃是最基本的管理控制會計（也被稱為“責(zé)任會計”）應(yīng)用。由于管理控制會計本身的理論完整性，可操作性，以及實施工具（例如ERP信息系統(tǒng)）的普及性，我不贊成國內(nèi)企業(yè)在導(dǎo)入類似管理系統(tǒng)（Management System）時，追逐阿米巴管理的細枝末節(jié)作為普適方針；應(yīng)該正本清源，從基本的管理會計做法入手。不過，阿米巴所倡導(dǎo)的經(jīng)營人心，全員參與，透明經(jīng)營，追求完美，在工作中感受人生的意義，為人類和社會的進步和發(fā)展做出貢獻等企業(yè)經(jīng)營價值觀，是相當(dāng)有意義的。阿米巴是一種東方式的陰陽哲學(xué)，用經(jīng)營哲學(xué)的陰柔抵充科學(xué)管理的剛強，來取得執(zhí)行力的平衡。

早在90年代初，稻盛和夫管理哲學(xué)和管理系統(tǒng)（即阿米巴）在美國管理學(xué)界就受到過重視。1991年，著名領(lǐng)導(dǎo)學(xué)家約翰 ? 科特（John Kotter）撰文，認為稻盛和夫是用個人領(lǐng)導(dǎo)力和企業(yè)文化，在保持以阿米巴為特征的利潤中心的自主性的前提下，消弭其所潛在的利益沖突，他稱之為“文化性控制”（cultural control）。當(dāng)時致力于研究日本管理模式、作業(yè)成本法提出者之一的羅賓 ? 庫珀（Robin Cooper），1994年在《哈佛商業(yè)評論》上撰文，并于其后出版了專著，系統(tǒng)分析了阿米巴管理系統(tǒng)，將其稱為“微利潤中心”（Micro Profit Center），他認為，從成本核算、利潤核算和轉(zhuǎn)移定價等管理會計意義上，MPC和傳統(tǒng)利潤中心在業(yè)務(wù)計劃、管理控制、經(jīng)營決策上并沒有什么不同，其獨特之處在于：按月制定績效計劃、逐日監(jiān)控，績效結(jié)果在內(nèi)部公開，各MPC相互比較，促使MPC負責(zé)人激發(fā)企業(yè)家精神，保持緊迫感。同樣，羅賓 ? 庫珀認為MPC既有降低決策重心，避免組織僵化的好處，也有局部利益最大化造成組織沖突的風(fēng)險，所以“管理哲學(xué)”成為調(diào)和這種潛在風(fēng)險所不可缺少的手段。

二戰(zhàn)之后，美國領(lǐng)先的大型企業(yè)例如杜邦、通用汽車、通用電氣以事業(yè)部制為特點，引進分權(quán)和利潤考核管理思想，使美國成為責(zé)任會計的主要發(fā)源地。1978年，詹姆斯 ? 里斯（James Reece）和威廉 ? 庫爾（William Cool）在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了一項統(tǒng)計研究，96%的美國公司具有兩個以上的利潤中心，這種管理方式也普遍為歐洲企業(yè)所采用，SAP軟件開發(fā)成功被認為是大型企業(yè)管理控制實施的強有力工具。90年代，作業(yè)成本法等手段涌現(xiàn)，有利于更合理地核算利潤中心的成本和利潤。平衡計分卡的提出，解決了對利潤中心單一的財務(wù)指標(biāo)績效衡量有失偏頗的問題，強調(diào)財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)的平衡，它的意義類似于稻盛哲學(xué)在阿米巴可能有的財務(wù)績效目標(biāo)沖突中所起的調(diào)和作用。阿米巴管理方法出現(xiàn)在六七十年代的日本，方法和手段上稱不上先進和完善。而更系統(tǒng)化的管理會計理論成熟于美國、德國，所以從實踐上來說，運用體系化的管理會計理論更便于中國企業(yè)普及實施。

管理控制會計實施主要涉及到以下幾個方面：

（1）責(zé)任中心設(shè)計：企業(yè)的經(jīng)營單元按投入產(chǎn)出的責(zé)任性質(zhì)，可分為成本中心、費用中心、收入中心、投資中心等類型；可以用收入和支出的差額，即利潤，來衡量的責(zé)任中心，就是利潤中心。企業(yè)既可將產(chǎn)銷集中的產(chǎn)品線設(shè)為利潤中心，也可將銷售、制造業(yè)務(wù)單元分別設(shè)為利潤中心，甚至還可將支持類、管理類的職能部門設(shè)為利潤中心。利潤中心具有權(quán)責(zé)清晰，決策放權(quán)，市場自主化驅(qū)動等特點，這就是阿米巴組織設(shè)計的原理。

（2）管理會計意義的收入、成本、利潤核算：利潤中心是一種模擬會計核算實體，它的收入、成本、費用（包括總部或其他部門的分攤）不是財務(wù)會計意義上的核算，企業(yè)可以按管理需求，確定企業(yè)的管理會計核算規(guī)則。例如對成本利潤，企業(yè)可以采用貢獻毛利法、完全成本法、計劃成本法、客戶收益法、作業(yè)成本法、產(chǎn)品生命周期成本法、客戶生命周期成本法等多種方式來核算；又例如，對于各種期間計提、分攤，可以按照管理需求自行處理，編制相應(yīng)的管理會計報表，不必拘泥于會計制度要求。

（3）轉(zhuǎn)移定價規(guī)則：責(zé)任中心、利潤中心之間交易，要貫徹內(nèi)部市場化原則進行計價，即轉(zhuǎn)移價格（Transfer Price）確定。排除內(nèi)部獨立法人之間交易定價需要考慮的稅務(wù)因素，可以采用直接成本加成、完全成本加成、市場參考價、談判議定價等方式。

（4）經(jīng)營計劃和預(yù)算：按照業(yè)務(wù)戰(zhàn)略分解的年度業(yè)務(wù)計劃和分月經(jīng)營預(yù)算是管理控制的基礎(chǔ)，而按月度來滾動的經(jīng)營預(yù)測、預(yù)算執(zhí)行分析，是利潤中心進行管理控制的主要活動。

（5）利潤中心的績效評估：基于財務(wù)利潤的績效考核，以及結(jié)合非財務(wù)指標(biāo)的平衡計分卡，是現(xiàn)代管理控制績效評估的主要手段。

（6）信息技術(shù)手段的應(yīng)用：企業(yè)資源計劃（ERP）系統(tǒng)可以保證財務(wù)業(yè)務(wù)一體化核算，還可以利用商業(yè)智能系統(tǒng)（BI）來提供各種數(shù)據(jù)分析報告。

總之，管理控制會計已經(jīng)是非常成熟的理論和方法，中國企業(yè)在學(xué)習(xí)阿米巴時，切忌將其神秘化，也不要別出心裁，去發(fā)明管理控制的“輪子”。

責(zé)任編輯：江濤 jiangtao@guanlixuejia.com