施工企業(yè)執(zhí)行會計準則———建造合同的思考

周志密

我國《企業(yè)會計準則—建造合同》（以下簡稱舊準則），最早于1998年6月頒布，自1999年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行。該準則規(guī)范了建造承包商建造工程合同的會計核算和相關(guān)信息的披露。但隨著市場條件的改善，舊準則已經(jīng)滯后于市場經(jīng)濟的發(fā)展。因此，對準則進行修訂以實現(xiàn)同國際準則趨同成為當務(wù)之急。為使會計信息更準確、客觀地反映各種復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，財政部于2006年2月在制定新的會計準則體系中，對建造合同準則進行了再次修訂，修訂后的建造合同會計準則稱為《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》以下簡稱新準則，要求從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。下面結(jié)合施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準則談?wù)勔恍┧伎肌?/p>

一、新準則與舊準則的差異分析

1。核算內(nèi)容的差異。原準則第二條規(guī)定，在一個會計年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時確認合同收入和合同費用。但由于建造合同中在建工程的金額一般比較大，且需較長的時間來完成工程，建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，因此新準則取消了這一條規(guī)定。

2。建造合同定義的不同。新準則第二條規(guī)定的建造合同定義為“建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同”。舊準則建造合同定義為“建造合同，是指建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同”。雖然本質(zhì)沒有變化，但是文字更加規(guī)范。

3。合同的分立與合并的差異。新準則增加了追加資產(chǎn)的建造內(nèi)容規(guī)定，追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)作為單項合同：該追加資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)或功能上與原合同包括一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異；議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。

4。合同成本規(guī)定的不同。舊準則第十三條和十四條，對于合同成本中的直接費用和間接費用的構(gòu)成內(nèi)容作出了詳細規(guī)定。新準則第十三條和十四條，只是對于合同成本中的直接費用和間接費用作出了原則性規(guī)定，更加簡潔、易懂。舊準則第十七條規(guī)定，合同成本不包括企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的財務(wù)費用，也就是說利息不能計入合同成本。新準則第十七條規(guī)定，合同成本不包括應(yīng)當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。也就是說對于可以資本化的借款利息可以計入合同成本，這就和《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》的規(guī)定取得了一致。

5。合同收入計量的差異。原準則第八條規(guī)定，合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價款計量。這里所說的工程價款是指建造合同的總金額或總造價。新準則取消了這條規(guī)定，這是因為原準則沒有考慮用以收到或應(yīng)收的工程款來計量合同收入與公允價值差異大的問題。

6。合同收入與合同費用的確認不同。舊準則第二條規(guī)定，在一個會計年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時確認合同收入和合同費用。但由于建造合同中在建工程的金額一般比較大，且完成工程需較長的時間，建造合同的開工日期與完工日期往往分屬于不同的會計年度，因此新準則取消了這一條規(guī)定。對于固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計的條件的表述也不盡相同。此外，新準則增加了在資產(chǎn)負債表日未完工建造合同的合同收入和合同費用的確認方法。新準則還增加了使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在的情況下，確認與建造合同有關(guān)的收入和費用的方法。

7。信息披露。新準則減少了對當期確認的合同收入和合同費用的金額、合同總金額、應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進度款等內(nèi)容的披露。與舊的施工企業(yè)會計制度相比，新建造合同準則最大的區(qū)別是收入確認與工程結(jié)算相分離，合同收入是根據(jù)合同完工進度采用完工百分比法確認的。另外，建造合同準則要求在合同預(yù)計發(fā)生虧損時，要計提合同預(yù)計損失準備，所以說建造合同準則對合同收入的確認更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則和謹慎性原則，但是建造合同準則在施工企業(yè)實際運用中也存在一些問題。

二、施工企業(yè)在執(zhí)行新建造合同準則中存在的問題

1。完工百分比法具有與生俱來的缺點。完工百分比法有與生俱來的缺陷，因為完工百分法關(guān)鍵是確定完工進度，而完工進度的確定又有三種方法：第一，根據(jù)實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定；第二，根據(jù)已完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定；第三，根據(jù)實際測定的完工進度確定。第一種方法需要合同預(yù)計總成本，而合同總成本的預(yù)計有一定的隨意性，第二種方法需要預(yù)計總工作量，因為工程項目很難完全相同，且施工企業(yè)成本核算和其他核算的基礎(chǔ)工作又比較薄弱，所以預(yù)計總工作量也具有人為因素和不確定性，很難合理正確地估計。第三種方法已完合同工作的測量，因為建造合同往往涉及多種計量單位不同的工作，采用技術(shù)測量方法，由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學(xué)測定，成本高、測定合同完工進度的難度也較大，對施工企業(yè)而言，實務(wù)操作困難。

2。與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能否流入企業(yè)的估計比較復(fù)雜。估計與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能否流入企業(yè)是合同結(jié)果能否可靠估計的要件之一，通常要根據(jù)以下情況作出判斷：從合同執(zhí)行過程中所體現(xiàn)的效果來看，建造方在工期和質(zhì)量上能夠履行自己的職責(zé)，沒有發(fā)生違反合同的行為；發(fā)包方能按合同要求支付工程款項；合同雙方能夠緊密配合、相互協(xié)調(diào)，及時解決執(zhí)行合同過程中出現(xiàn)的各種問題。

3。企業(yè)的收入與賦稅時間不一致。本準則是按完工進度確認合同收入，雖然符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，更能準確地核算施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，但確認的利潤要立即繳納所得稅，在目前工程款收入遠遠滯后于工程完工進度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅，這對于資金本來就捉襟見肘的施工企業(yè)，好比雪上加霜。

4。收入確認與價款結(jié)算的非同步使企業(yè)粉飾經(jīng)營業(yè)績成為可能。建造合同準則對建造合同收入的確認時間規(guī)定與其相關(guān)的應(yīng)收賬款不一致，收入按完工進度在資產(chǎn)負債表日確認，而應(yīng)收賬款則按向客戶開出工程價款結(jié)算賬單辦理結(jié)算時確認，使應(yīng)收賬款和其相關(guān)收入，不在統(tǒng)一期內(nèi)確認。一方面，會使部分企業(yè)高估完工進度，高估收益；另一方面，推遲工程款結(jié)算賬單的簽發(fā)，拖延對應(yīng)收賬款的確認，少提壞賬準備；從而達到雙方面調(diào)節(jié)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的目的，不利于提供真實相關(guān)的信息。

三、施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同準則過程中的建議

1。采用兩種完工百分比方法來保證會計核算的準確性。第一種：根據(jù)實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定中，可考慮采用項目責(zé)任成本總額。這種說法來自于招投標工作中，是指按照項目責(zé)任者的可控程度計算的應(yīng)由責(zé)任者所負擔(dān)的成本，且在特定的時期及特定責(zé)任中心的責(zé)任人可以計量、掌控其責(zé)任成本發(fā)展變化情況，并可以及時對責(zé)任成本進行相應(yīng)的調(diào)節(jié)。構(gòu)成的要素有直接費用和間接費用等。直接費用中的工料消耗量是施工組織個體可控制的，由施工作業(yè)部門負責(zé)；人工費、材料費、機械費、運雜費以及其他直接費用支出是不可控的，由項目管理層（項目經(jīng)理部）負責(zé)；項目間接費用由項目部上級機關(guān)相關(guān)部門根據(jù)間接費用的組成測定標準和費用總額包干使用。加強成本管理為項目責(zé)任成本總額法的宗旨，它將項目成本進行分解，層層歸結(jié)責(zé)任，明確各部分應(yīng)負擔(dān)的責(zé)任，這便可以較有效地測算完工進度，同時現(xiàn)在我國的施工企業(yè)中普遍采用責(zé)任成本管理，使用起來較為方便。

第二種方法：根據(jù)已完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定中，可考慮采用工程量清單計價法來計算完工進度。工程量清單計價這一說法也來自于建設(shè)工程招標投標工作，即由招標人按照國家統(tǒng)一的工程量計算規(guī)則提供工程數(shù)量，由投標人自主報價并按照評審低價中標的工程計價模式。由于實行此方法進行投標的公司其招標標底、投標報價的編制、合同價款確定與調(diào)整、工程量計算及工程結(jié)算都按建設(shè)部頒布的《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》實施，有了規(guī)范作保障，便于會計核算時合理確定完工進度。

2。加強對建造合同的管理。實施建造合同準則的一個重要前提是發(fā)包單位與承包單位要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的嚴格執(zhí)行，減少合同風(fēng)險。此外，施工企業(yè)要加強對合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理，對因變更設(shè)計、非可控因素造成的工程造價的變化應(yīng)及時取得單位的簽認；要充分利用國家關(guān)于清欠工程款的有關(guān)法律法規(guī)，在合同中要附加開單結(jié)算期和收取工程款時占的有關(guān)規(guī)定，以便財務(wù)部門及時、準確地計算合同收入，工程結(jié)算，及時收取工程款，真實反映施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

3。提高會計人員綜合素質(zhì)，盡快適應(yīng)新準則。無論企業(yè)會計準則如何制定，會計中的職業(yè)判斷總是存在；無論會計準則是原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向，會計準則并不能解決與會計有關(guān)的所有問題。強化企業(yè)內(nèi)部審計也是應(yīng)用好建造合同準則的重要前提。建造合同準則中合同結(jié)果可靠估計很大程度上依賴于財務(wù)人員的職業(yè)判斷，對合同總收入、總成本的預(yù)計也要求財務(wù)人員有較強的判斷力與預(yù)測力，同時也要求對工程項目比較了解，這就無法避免財務(wù)人員利用建造合同準則的漏洞人為地調(diào)節(jié)收益，因而會計人員在判斷時具有很強的人為主觀性，這勢必給建造合同準則的有效執(zhí)行帶來很大隱患。因此，作為財務(wù)人員，應(yīng)以貫徹實施新準則為契機，在注重提高業(yè)務(wù)知識的同時，不斷加強自身道德素質(zhì)，盡快適應(yīng)新準則。

（作者單位：云南水務(wù)產(chǎn)業(yè)投資發(fā)展有限公司）