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    淺析我國企業(yè)在融資租賃中的涉稅會(huì)計(jì)處理

    2012-04-18 09:16:56劉思源
    企業(yè)導(dǎo)報(bào) 2012年1期
    關(guān)鍵詞:流轉(zhuǎn)稅融資租賃所得稅

    劉思源

    【摘要】本文通過對比中美在融資租賃中的涉稅會(huì)計(jì)處理差異,闡述我國現(xiàn)行的涉稅會(huì)計(jì)處理的適宜性及未來發(fā)展趨勢,以求更加完善我國的融資租賃涉稅會(huì)計(jì)處理。

    【關(guān)鍵詞】融資租賃;流轉(zhuǎn)稅;所得稅

    一、融資租賃涉稅會(huì)計(jì)處理的中美差異

    美國的現(xiàn)行稅制,是以所得稅為主體稅種,輔以其他稅種。其主要稅種有:個(gè)人所得稅、公司所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅、銷售稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅等,而融資租賃涉及的是公司所得稅與銷售稅。中美在融資租賃的涉稅會(huì)計(jì)處理差異如下:(1)美國租賃準(zhǔn)則規(guī)定:“承租人應(yīng)當(dāng)將資本租賃記作一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債,其金額為租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值。如果由此確定的金額超過了租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,那么應(yīng)按公允價(jià)值記錄資產(chǎn)和負(fù)債?!奔丛谧赓U開始日按最低租賃付款額現(xiàn)值與公允價(jià)值孰低法確認(rèn)租賃資產(chǎn)及長期融資租賃負(fù)債,不確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用。而我國的承租方在租賃開始日,會(huì)計(jì)上確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用,稅法上并不確認(rèn)融資費(fèi)用,從而涉及所得稅納稅調(diào)整,這種情況在美國并不存在。(2)對于出租方來說,雖然美國租賃準(zhǔn)則將出租人的資本租賃分為銷售型租賃、杠桿型租賃和直接融資租賃三種,但美國在稅法上對不同租賃交易的劃分標(biāo)準(zhǔn)卻與之完全不同。稅務(wù)部門首先判斷租賃交易是實(shí)質(zhì)銷售還是實(shí)質(zhì)租賃,進(jìn)而明確不同租賃交易的稅收適用主體和適用稅種。若租賃業(yè)務(wù)被界定為實(shí)質(zhì)銷售,則對其銷售收入征收普通所得稅;若被界定為真實(shí)租賃,則對出租人征收資本利得稅。由于資本利得稅比普通企業(yè)所得稅稅率偏低,從而使得出租人得到稅收優(yōu)惠,以此鼓勵(lì)融資租賃業(yè)的發(fā)展。(3)出租方出租資產(chǎn)要發(fā)生租賃初期直接費(fèi)用,對于這項(xiàng)費(fèi)用的處理,美國要求立即作為當(dāng)期損益處理,我國則計(jì)入長期應(yīng)收款,從而影響了對企業(yè)所得稅或資本利得稅的處理。此外,美國不征收印花稅,而我國則征收印花稅并計(jì)入資產(chǎn)成本;我國要求征收的房產(chǎn)稅、契稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及城鎮(zhèn)土地使用稅等在美國也一并不予征收。

    二、對我國融資租賃涉稅會(huì)計(jì)處理的思考

    1.關(guān)于流轉(zhuǎn)稅的會(huì)計(jì)處理。稅法在原則上是根據(jù)會(huì)計(jì)制度認(rèn)定融資租賃,強(qiáng)調(diào)其具有的融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn),主要體現(xiàn)在所得稅政策上對于折舊的處理,但受融資租賃企業(yè)的審批限制,在流轉(zhuǎn)稅政策上又區(qū)別是否具有人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部、國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)的經(jīng)營資質(zhì)而執(zhí)行相應(yīng)的政策。對經(jīng)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部、國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù),無論融資租賃物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方,均征收營業(yè)稅,不征增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù),租賃貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方的,征收增值稅;未轉(zhuǎn)讓給承租方的,征收營業(yè)稅。這造成了融資租賃業(yè)務(wù)的稅收政策的不統(tǒng)一,在一定程度上可能會(huì)使各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對融資租賃交易理解的不統(tǒng)一,也造成了會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性。關(guān)于這個(gè)問題,有學(xué)者建議,對于融資租賃的不同階段征收不同的流轉(zhuǎn)稅,即對于租賃期間的租金收入扣除成本后的收益征收營業(yè)稅,對于承租人留購租賃資產(chǎn)時(shí)的購買價(jià)格按照增值稅征收。這在一定程度上簡化了會(huì)計(jì)和稅務(wù)的工作,便于理解與執(zhí)行,也是未來的發(fā)展趨勢。但是,就我國目前的國情來說,考慮到如果使用這一方法,企業(yè)可能將出售業(yè)務(wù)人為做成融資租賃業(yè)務(wù)達(dá)到避稅的可能性,在我國目前融資租賃業(yè)發(fā)展不夠完善,融資租賃公司無論是從數(shù)量上還是質(zhì)量上都處于起步階段,當(dāng)前關(guān)于流轉(zhuǎn)稅的處理方法還是適合的。

    2.關(guān)于所得稅的會(huì)計(jì)處理。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前關(guān)于承租方對融資租賃資產(chǎn)初始入賬價(jià)值的處理方法是,將最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,將最低租賃付款額計(jì)入長期應(yīng)付賬款,中間的差額計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用。而我國稅法則規(guī)定將最低租賃付款額作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,即不計(jì)未確認(rèn)融資費(fèi)用。在這種做法下,就產(chǎn)生了所得稅的暫時(shí)性差異與永久性差異。按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前的處理方法,租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值是按現(xiàn)值計(jì)算,而長期應(yīng)付款是按總額計(jì)算,造成了計(jì)算基礎(chǔ)的不一致。參照美國的做法應(yīng)在租賃開始日,按照最低租賃付款額現(xiàn)值與公允價(jià)值兩者較低者確認(rèn)租入資產(chǎn)入賬價(jià)值即長期應(yīng)付款,在這種情況下,資產(chǎn)與負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)一致,比我國目前做法更加合理。但無論哪種做法,均與我國稅法規(guī)定的租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)不一致,因?yàn)槲覈鴮蕛r(jià)值的使用限制比較嚴(yán)格,而最低租賃付款額現(xiàn)值與所采用的利率有直接關(guān)系,所以就目前來看,都會(huì)形成所得稅的暫時(shí)性差異和永久性差異。我國與世界大多數(shù)國家關(guān)于融資租賃的折舊方法都不一致。國際上大都數(shù)國家,是由出租方計(jì)提折舊;而我國與韓國一致,是由承租人計(jì)提折舊。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也建議,作為有經(jīng)濟(jì)使用權(quán)的承租方可將租賃資產(chǎn)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表,并提取折舊費(fèi)。我認(rèn)為,由于我國對于出租人征收營業(yè)稅時(shí),已經(jīng)扣除了作為成本的固定資產(chǎn)的價(jià)值,如果再由出租方計(jì)提折舊,就形成了雙倍扣除,對國家稅收不利。

    而由承租方計(jì)提折舊,更能反映真實(shí)的經(jīng)營情況,并且在融資租賃結(jié)束后,承租方往往會(huì)選擇留購租賃資產(chǎn),融資租賃資產(chǎn)最終是轉(zhuǎn)移給了承租方,對承租方進(jìn)行資產(chǎn)管理更加有利。所得稅稅法最大的問題在于,對出租方的應(yīng)稅所得沒有明確規(guī)定。一種做法是按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行,即依據(jù)出租方采取實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的租賃收入作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入,按此方法因與會(huì)計(jì)處理方法一致,比較簡便,也不產(chǎn)生所得稅暫時(shí)性差異;另一種做法如本文所采用的做法即納稅年度應(yīng)確認(rèn)的所得額=本期應(yīng)收租賃費(fèi)-(租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用)/租賃期,這也是我國稅務(wù)上一般采用的方法,按照此公式計(jì)算得到的應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的租賃收入有所不同,但會(huì)計(jì)收入與納稅收入在總額上是相等的,只是由于會(huì)計(jì)和稅務(wù)的處理方法不同,產(chǎn)生了暫時(shí)性差異,應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

    3.基于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最近進(jìn)展的思考。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前準(zhǔn)備對于租賃準(zhǔn)則進(jìn)行修改,將不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃,承租人一并把租賃資產(chǎn)列入報(bào)表,以防止企業(yè)以售后回租形式進(jìn)行表外融資。而我國目前無論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是稅法上都將售后回租形式作為融資租賃處理,而對于現(xiàn)在作為經(jīng)營租賃的業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理在將來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化之后,將按照融資租賃業(yè)務(wù)處理。此時(shí)出現(xiàn)兩種情況:稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一起變更,將租賃同一為融資租賃;或稅法不變,仍然區(qū)分為經(jīng)營租賃與融資租賃。如果出現(xiàn)了第一種情況,那么出租方關(guān)于流轉(zhuǎn)稅的問題就可以得到一個(gè)合理、方便、易理解的解決,即按租賃期的租賃收入繳納消費(fèi)稅,租賃期結(jié)束后租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)繳納增值稅。以這種處理方法,有利于稅收工作的簡化,并且根據(jù)我國稅率的設(shè)置,并不會(huì)對我國總體稅收有較大影響。而如果稅法并沒有改變,仍將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃與融資租賃,那么會(huì)計(jì)處理與稅法將出現(xiàn)嚴(yán)重的分歧。會(huì)計(jì)將稅法中作經(jīng)營租賃的業(yè)務(wù)當(dāng)做融資租賃處理,會(huì)計(jì)中折舊由承租方計(jì)提,出租方的收入僅為每年確認(rèn)的未確認(rèn)融資收入;稅法中折舊由出租方計(jì)提,出租方的收入為每年收到的租賃收入。不僅要確認(rèn)折舊對雙方所得稅的影響,還要對出租方的營業(yè)收入進(jìn)行調(diào)整,將會(huì)使稅收工作量急劇增加,而且稅收審計(jì)比較困難。因此這種方法可行性不大。

    三、結(jié)語

    我國企業(yè)在融資租賃中的涉稅會(huì)計(jì)處理還不完善,一方面是因?yàn)槿谫Y租賃在我國還是新興行業(yè),融資租賃公司還很少,國家對這方面關(guān)注不夠,導(dǎo)致融資租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的政策、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定不完善;另一方面我國處在社會(huì)主義初級階段,經(jīng)濟(jì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于發(fā)達(dá)國家,隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在發(fā)展,也會(huì)產(chǎn)生滯后現(xiàn)象,即稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展暫時(shí)落后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國目前融資租賃的涉稅會(huì)計(jì)處理的問題主要是關(guān)于出租方所得稅的問題,即所得稅法沒有對應(yīng)納稅所得額定義清晰,由于考慮到無論何種定義總應(yīng)納稅所得額是確定的,故建議,所得稅的應(yīng)納稅所得額按照營業(yè)稅規(guī)定的稅基計(jì)算。隨著我國經(jīng)濟(jì)的增長,融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展,國家投入更多的關(guān)注,相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法也會(huì)越來越全面,企業(yè)在融資租賃中的會(huì)計(jì)處理也會(huì)越來越完善。

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