基于公司治理的內部控制研究

摘要：現(xiàn)代企業(yè)制度的核心是公司治理，要建立起規(guī)范的公司制企業(yè)，必建立規(guī)范的公司治理結構。本文立足于公司治理與內部控制的相互關系，運用委托代理等理論加以闡述，并從公司治理角度提出完善我國企業(yè)內部控制的對策。

關鍵詞：公司治理;內部控制

內部控制作為企業(yè)內部一種自我約束、自我激勵的控制機制，己經(jīng)成為當今國內理論界和實務界研究的一個重要課題，在市場經(jīng)濟發(fā)展過程中，大量企業(yè)出現(xiàn)了很多的問題，這些問題產(chǎn)生的原因是多方面的，但企業(yè)內部控制失效或弱化是一個很重要的原因。而公司治理對內部控制產(chǎn)生直接的影響， 面對企業(yè)內部控制出現(xiàn)的問題，如何從公司治理完善內部控制成為一項重要的研究課題。

一、公司治理和內部控制的涵義

公司治理也稱為“公司治理結構”或“法人治理結構”。目前國內外學者對于公司治理概念的內涵大致可以分為結構論、契約論和共同利益論。

1.結構論：美國著名公司法學者Robert Hamilton教授認為，“公司治理”一詞通常是指上市公司的職業(yè)經(jīng)理、公司董事會以及公司股東之間的關系。我國學者吳敬璉(1994)認為，所謂公司治理結構，是指由所有者、董事會和高級執(zhí)行人員即高級經(jīng)理人員三者形成的一種組織結構。在這種結構中，上述三者形成一定的制衡關系。要完善公司治理結構，就要明確劃分股東、董事會、經(jīng)理人員各自的權力、責任和利益。

2.契約論：公司治理結構的首要任務是建立適當?shù)墓局卫頇C制來規(guī)范和約束公司管理者的行為，以降低代理成本。公司治理結構是解決公司管理者與所有者之間的代理問題，確保公司管理者行為符合所有者利益的方法和手段，或者說代理資本提供者確保其投資能夠獲得回報的基本方法。公司治理最初起源于所有權和經(jīng)營權分離后，所有者和經(jīng)營者的利益不一致而產(chǎn)生的委托代理關系。

3.利益相關論：公司治理結構的一個重要內容是管理和協(xié)調與公司有關的各種利益主體以及其他利害人關系人之間的多極關系。國際經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《公司治理原則》稱：公司治理是一種據(jù)以對工商公司進行管理和控制的體系。公司治理明確規(guī)定了公司的各個參與者的責任和權力分布。并且清楚地說明了決策公司事務時應遵循的規(guī)則和程序。

基于以上觀點，我們可以從以下幾個方面理解公司治理的概念：

首先，公司治理可以從狹義和廣義兩個方面來理解。狹義的公司治理是指所有者（主要是股東）對經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機制。即通過一種制度安排，來合理地配置所有者與經(jīng)營者之間的權利與責任關系。廣義的公司治理則不僅僅指所有者對經(jīng)營者的制衡，而且涉及廣泛的利益相關者，包括所有者、債權人、供應商、員工、政府等與公司有利害關系的方面。公司治理是通過一整套包括正式或非正式的、內部的或外部的制度或機制來協(xié)調公司與所有利益相關者之間的關系，以保證公司決策的科學化，從而維護各方面的利益。

其次，公司治理本質上是一種契約關系。立足契約論的觀點，公司是一組合同的聯(lián)結體。這些合同治理著公司的交易行為。由于經(jīng)濟行為人的行為具有有限理性和機會主義的特征，所以這些合同不可能是一勞永逸的完全合同。為了節(jié)約合同成本合同各方往往不是對行為的詳細內容達成協(xié)議，而是對目標、總原則、未預期情況決策規(guī)則，誰享有決策權以及解決可能出現(xiàn)的爭議的機制等達成協(xié)議，從而節(jié)約了不斷談判不斷締約的成本。公司治理的制度安排，以公司法和公司章程為依據(jù)，在本質上就是這種關系合同，它以簡約的方式，規(guī)范公司各利益相關者之間的關系，治理他們之間的交易，來實現(xiàn)公司節(jié)約交易成本的比較優(yōu)勢。

再次，公司治理的功能是配置權、責、利關系。合同是否有效，關鍵是要明確在出現(xiàn)合同未預期的情況時誰有權作決策。按照產(chǎn)權經(jīng)濟學的觀點，這種權力叫做剩余控制權。公司治理的首要功能就是配置這種控制權。公司傳統(tǒng)的內部治理機制，就是在股東、管理層之間配置剩余控制權。另外，各利益相關方都有自己的利益訴求，這些利益相互之間常常會有矛盾和沖突。公司治理的一項重要作用，就是安排和協(xié)調好這些利益關系，并讓它們與控制權安排匹配起來。

關于內部控制，COSO的定義認為內部控制是一個過程，它受董事會、管理當局和其他員工的影響，目的是為經(jīng)營效果和效率性、財務報告的可靠性、法律法規(guī)的遵從性等目標的實現(xiàn)提供合理的保證。內部控制要素有五個方面：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。內部控制作為一種關于經(jīng)濟利益的授權和控制，涉及到控制論、委托代理理論、經(jīng)濟理論、信息論等諸多方面。伴隨內部控制的實踐，內部控制理論的發(fā)展經(jīng)歷了 “內部牽制”、“內部控制制度”、“內部控制結構”和“內部控制框架”和“內部控制自我評估”等五個階段。內部控制的目標因實施控制的主體不同而形成一定的層次。

二、公司治理與內部控制的聯(lián)系

1.公司治理是內部控制的環(huán)境

內部控制由不同的要素組成，這些要素根據(jù)公司各種經(jīng)營活動的具體控制目標形成了公司的總體內部控制系統(tǒng)。根據(jù)系統(tǒng)論的原理，任何一個系統(tǒng)的有效運行都必須依賴其客觀存在的環(huán)境。內部控制處于公司治理設定的大環(huán)境之下，公司治理就是內部控制的環(huán)境基礎和組織保障。內部控制能否有效運行，與公司治理是否完善存在極大的關系。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個良好的內部控制系統(tǒng)才能真正發(fā)揮作用，反之，沒有科學有效的公司治理結構，再好的內部控制制度也難發(fā)揮的效果。公司治理是整個公司有效運行和提高效率的基礎環(huán)境，是內部控制運行和存在的起點。另外，從內部控制的要素來分析，內部控制環(huán)境要素是其他一切要素的基礎和核心，它包含了公司治理結構的許多方面。

2.內部控制是公司治理目標實現(xiàn)的保證

公司治理和內部控制的目標是有機聯(lián)系在一起的。內部控制通過相關的制度安排和執(zhí)行，有效地控制公司運營過程的各種風險。內部控制系統(tǒng)的有效運行可以促進公司治理目標的實現(xiàn)，是克服代理問題和減少代理成本的有力保證。有效的內部控制可以保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，保證會計信息的真實和完整。有效的內部控制有利于董事會行使控制權，提高公司治理的效率；有利于所有者和經(jīng)營管理者之間的權利制衡，促進治理結構的優(yōu)化；能夠解決股權高度集中和所有者缺位的問題，也有利于保護保護中小股東的利益。如果沒有完善的內部控制做支撐，公司治理追求的的公平與效率目標必然難以實現(xiàn)。

3.公司治理與內部控制目標一致

內部控制的主要目標是保證企業(yè)經(jīng)營的有效性和合法性、保護企業(yè)財產(chǎn)安全、保證會計信息的真實和完整，其基本目標仍是保證企業(yè)目標的實現(xiàn)，實現(xiàn)股東利益最大化。而公司治理的目標首先是防止經(jīng)營代理人對所有人利益的背離，保證股東利益的最大化。健全的公司治理是企業(yè)目標得以實現(xiàn)的保證，只有實現(xiàn)企業(yè)目標，股東財富最大化才能實現(xiàn)。因此，雖然公司治理和內部控制的目標側重點不同，但歸根到底都是為了實現(xiàn)企業(yè)的目標。

4.公司治理與內部控制產(chǎn)生的根源一致

兩者所面臨的核心問題都是如何分權和制衡以實現(xiàn)企業(yè)效率的最優(yōu)化。公司治理是在企業(yè)所有權和經(jīng)營權分離的基礎上產(chǎn)生的委托代理關系契約，因此其根源是因企業(yè)委托代理關系而出現(xiàn)的代理問題；內部控制作為一種制約機制，主要是所有者對經(jīng)營者以及經(jīng)營者對經(jīng)營過程的控制，其根源也是所有者與經(jīng)營者之間、上級與下級之間的代理行為。因此兩者具有同源性。

5.公司治理與內部控制的載體一致

公司治理與內部控制都是一系列的制度安排，制度安排要發(fā)揮作用就必須依附于組織載體并與組織結構相適應。脫離組織載體，不論公司治理結構多么完善，內部控制制度多么健全，都難以發(fā)揮應有的作用。另外，公司治理的完善與企業(yè)內部控制的加強也必須依靠會計信息這個共同載體。真實、完整和及時的會計信息既是公司治理發(fā)揮作用的基本條件，也是實施內部控制的必要前提。只有公司治理機制有效，內部控制健全，才能保證會計信息的真實、完整和及時。總之，企業(yè)組織和會計信息是公司治理與內部控制的兩個共有載體。組織為公司治理與內部控制提供了依附的實體，而會計信息則是制度安排合理與否的直接客觀體現(xiàn)。

三、公司治理對內部控制的影響

1.股權結構對內部控制的影響

現(xiàn)代企業(yè)制度的核心是建立健全的公司治理結構，而健全的公司治理結構的基礎是保持股權結構的優(yōu)化，股權結構對內部控制的影響從持股比例和公司控制權的配置兩個方面來反映。內部控制作為公司內部管理監(jiān)控系統(tǒng)，其作用的發(fā)揮與公司的股權結構和公司控制權的配置緊密聯(lián)系。持股比例決定了股東對公司的影響力，也決定了股東參與公司經(jīng)營管理的表決權。同小股東相比，大股東更愿意獲取公司的控制權。由于公司控制權的配置是逐層展開的，所以內部控制的安排也是逐層展開的。因此對于不同的股權結構，公司治理能否就所有者與管理層各自的責、權、利關系做出相應的制度安排，對于內部控制的作用發(fā)揮將產(chǎn)生相應的重要影響。

2.董事會對內部控制的影響

董事會是公司最高決策機關，是公司治理的核心。從內部控制來的角度來說，董事會的制度安排極其重要。董事會的規(guī)模、構成、權力分配以及獨立董事、各專門委員會在強化公司治理結構，加強內部控制，實現(xiàn)內部控制目標等方面起著非常重要的作用。其中審計委員會是最重要的一個委員會。董事會可以依靠審計委員會來監(jiān)督經(jīng)理層受托責任的履行。審計委員會是公司內部有效保護股東利益的一種制度安排。從公司治理理論而言，審計委員會是兩權分離后所產(chǎn)生代理問題的一種解決方案，是董事會治理的重要內在因素，目的是通過審計委員會加強對經(jīng)理層財務方面的監(jiān)控。從董事會治理實務而言，審計委員會通過各種措施和方法能有效防范經(jīng)理層利用財務欺詐等行為。審計委員會有助于降低經(jīng)理層提供虛假財務報告的程度，保證財務報告的真實完整，保證企業(yè)的財務安全。另外董事的素質、董事會與經(jīng)理層人員構成的重疊情況也會對內部控制產(chǎn)生不同的影響。

3.監(jiān)事會對內部控制的影響

監(jiān)事會是現(xiàn)代公司制企業(yè)重要的監(jiān)察機構，獨立地對公司董事和經(jīng)理的行為進行監(jiān)督。在公司治理的各個要素中，監(jiān)事會作為公司內部治理機制的組成部分，承擔著重要的內部監(jiān)控職能。有效的監(jiān)事會制度直接影響著公司的內部控制。

4.激勵約束機制對內部控制的影響

現(xiàn)代企業(yè)由于所有權與經(jīng)營權的相互分離，委托人與代理人的利益往往難以一致，代理人往往是自利的經(jīng)濟人，具有不同于委托人的利益訴求，具有機會主義的行為傾向。代理人為了追求自身利益，有可能做出偏離或損害代理人利益的決策。委托人必須給予代理人適當?shù)?、有效的激勵來減少他們之間的利益差距，同時必須花費一定的監(jiān)控成本來減少和限制代理人偏離的活動和行為，也就是建立激勵和約束機制。因此，在內部控制設計中，必須重視對管理層的激勵約束措施，通過短期和長期的激勵措施，促使其努力履行其作為受托人的責任。

四、我國企業(yè)內部控制中存在的問題

1.對董事會高層的控制薄弱

內部控制雖然是由董事會、管理層和其他人員完成的過程，但在實際執(zhí)行時，內部控制點主要集中在管理層以下的財務會計系統(tǒng)和業(yè)務執(zhí)行系統(tǒng)，主要控制程序還是限定在總經(jīng)理以下， 針對的還是普通員工，而對于企業(yè)的高層即董事會與管理層的控制點較少，可能僅僅限于某些事情的高層授權。

2.內部控制制度執(zhí)行不力

從內部控制的執(zhí)行效果來看，大量案例說明很多企業(yè)內控制度被明顯弱化，執(zhí)行不力，內部控制形同虛設。

3.缺乏風險控制意識

面對激烈的市場競爭，為了生存，企業(yè)必須重視面臨的各種風險。風險評估是提高企業(yè)內部控制效率和效果的關鍵。有效的內部風險管理機制可以在很大程度上預防經(jīng)營及財務等風險。我國不少企業(yè)管理者受計劃經(jīng)濟觀念的影響，缺乏風險控制意識，在經(jīng)營活動中往往很少考慮潛在的風險。

4.內部審計缺乏獨立性

內部審計的主要作用是對內部控制的管理監(jiān)督和對企業(yè)內部控制的運行進行評價。內部審計本身就是內部控制系統(tǒng)的重要組成部分，內部審計作為內部控制的再控制，應從第三者的立場上客觀公正地對企業(yè)的內部控制進行再監(jiān)督，但由于我國許多公司的內審部門隸屬于企業(yè)管理層，缺乏應有的獨立性，難以對高層進行審計監(jiān)督。內部審計獨立性的缺乏，其對內部控制的重要作用難免大打折扣。

5.內部控制信息披露不充分

目前我國內部控制披露方面的規(guī)定尚不完善。上市公司內部控制信息的披露缺乏約束，要不要披露、披露多少信息沒有剛性的統(tǒng)一的規(guī)范，上市公司會盡可能選擇對其有利的信息并選擇有利的形式進行披露，甚至根本不披露內部控制信息。

五、完善企業(yè)內部控制的對策

1.制定完善的內部控制規(guī)范體系

內部控制規(guī)范的建設，應當定位于公司治理的高度。我國目前的內部控制規(guī)范主要局限在內部會計控制領域。隨著內部控制范圍的擴大，應該制定新的內部控制規(guī)范體系，制定的規(guī)范體系應該更關注對風險的控制，并將公司治理作為影響內部控制的一個重要因素加以考慮。

2.優(yōu)化股權結構，提高內部控制的科學性

優(yōu)化股權結構逐步改變國有上市公司“一股獨大”狀況。通過國有股的減持，逐步降低國有股比重，形成相對分散的股權結構，這種變化對上市公司內部治理會產(chǎn)生積極的影響。控股股東想在股東大會上通過重要決議，必須事先與其他大股東溝通。幾個大股東之間起到相互制衡的作用。股權結構多元化，在多元的股權結構下，多方監(jiān)督和約束內部人可能出現(xiàn)的越軌行為，降低現(xiàn)行體制下較高的代理成本。在董事會、監(jiān)事會層面，由于股權結構的變化，在董事會、監(jiān)事會中產(chǎn)生代表其他大股東利益的董事、監(jiān)事。這些都有利于改善公司治理結構，提高內部控制的科學性。

3.從董事會層面完善內部控制系統(tǒng)

董事會是公司治理的關鍵，是內部控制得以有效運行的有力保障。功能弱化的董事會無法對經(jīng)理層形成必要的制衡，因此，強化董事會，為內部控制的運行提供較好的內部環(huán)境，是加強完善企業(yè)內部控制的重要環(huán)節(jié)。

(1)完善獨立董事制度

健全的獨立董事制度能夠提供相互約束的監(jiān)督、制衡機制，是內部控制制度得以有效運行的有力工具。應增加獨立董事在董事會中的比例，在充分確保其獨立性的前提下，充分發(fā)揮獨立董事制度在內部控制中的作用

(2)加強審計委員會建設，健全內部審計的制度安排，充分發(fā)揮內審的監(jiān)督作用

確立切實可行的審計委員會制度。明確審計委員會的運作方式。保證審計委員會的獨立性。審計委員會的成員必須是獨立董事。審計委員會必須加強與內外部審計人員的溝通與交流，共同探討內部審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題。

(3)建立有效的激勵約束機制

激勵機制方面，一是科學的目標管理。要組織員工參加有關工作目標的制定，并將企業(yè)目標逐層分解，使員工主動維護企業(yè)的各項制度。二是制定科學的業(yè)績評價體系。業(yè)績考評機制應具備激勵性、客觀性、責任性。約束機制方面，一是合理的授權控制，內部控制實質上是對企業(yè)經(jīng)營過程中員工行為的控制，要嚴格確定崗位相應的責權利關系，使員工的工作在制度的約束中進行。二是建立適時的監(jiān)控系統(tǒng)。三是制定嚴格的責任追究和懲罰制度。

4.從監(jiān)事會層面完善內部控制系統(tǒng)

監(jiān)事會是代表股東利益的監(jiān)督機構，從機構設置及監(jiān)事會的功能上看，監(jiān)事會的有效運行，對內部控制效率的提高起著重要的作用。必須強化監(jiān)事任職資格、保障監(jiān)事會獨立、有效地行使監(jiān)督職權。必須明確監(jiān)事會在法定職權范圍內行使監(jiān)督權時所必須的法律保障和經(jīng)濟保障。

5.改進內部控制信息披露體系

國家應制定并完善相關法規(guī)，明確內部控制報告應披露的內容，確定信息披露的責任主體，統(tǒng)一財務報告內部控制評價和審核的標準。從內部和外部兩個方面加強對內部控制信息披露的監(jiān)管。

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