淺談《事業(yè)單位會計準則》的修訂

摘要：財政部于1997年5月28日制定發(fā)布了《事業(yè)單位會計準則（試行）》，自1998年1月1日起試行。原《準則》實施以來，對于規(guī)范事業(yè)單位的財務行為，加強事業(yè)單位財務管理，促進各項社會事業(yè)健康發(fā)展，發(fā)揮了積極的作用。然而，隨著財政和各項社會事業(yè)改革不斷深入，原準則某些方面已經(jīng)不能適應改革和發(fā)展的要求，一些規(guī)定與近年來推行的部門預算、國庫集中收付制度、事業(yè)單位資產管理等財政改革相脫節(jié)，《事業(yè)單位會計準則（試行）》的修訂已經(jīng)勢在必行。

關鍵詞：事業(yè)單位；會計準則；會計制度；修訂；財務報告

為了適應公共財政管理體制改革要求，全面反映各項財政改革成果，進一步規(guī)范事業(yè)單位會計行為，提高事業(yè)單位會計信息質量，促進事業(yè)單位加強預算管理、財務管理、資產管理和績效評價，事業(yè)單位會計改革步伐日趨加快。近年來，財政部陸續(xù)出臺了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》、《醫(yī)院會計制度》、《財政總預算會計管理基礎工作規(guī)定》等行政事業(yè)單位的會計制度和規(guī)定，2012年2月7日修訂發(fā)布了新的《事業(yè)單位財務規(guī)則》，并準備在2012年適時發(fā)布新的《事業(yè)單位會計制度》、《高等學校會計制度》等事業(yè)單位行業(yè)會計制度，《事業(yè)單位會計準則》的修訂工作也顯得日趨重要。

一、《事業(yè)單位會計準則》修訂的必要性

1.有利于為事業(yè)單位會計體系建立統(tǒng)一的概念框架

我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計標準體系形成于1998年前后，包括事業(yè)單位會計準則、事業(yè)單位會計制度以及醫(yī)院、高校、中小學、科學事業(yè)單位、測繪事業(yè)單位等行業(yè)會計制度。在該體系中，各項會計制度的主要內容是對會計科目和會計報表進行規(guī)范?！妒聵I(yè)單位會計準則（試行）》則規(guī)定了事業(yè)單位會計基本假設、會計核算的一般原則、各會計要素的定義和內容分類、主要項目的計量方法、會計報表構成等。該準則雖對事業(yè)單位會計的一些基本概念和原則作了初步的探索，但缺乏系統(tǒng)性，如欠缺對事業(yè)單位財務報告目標、會計要素的確認條件等重大概念問題的闡述。此外，現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準則》僅作為現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的制定基礎，并未對醫(yī)院、高校等行業(yè)會計制度的制定起到統(tǒng)馭作用。從這一意義上講，統(tǒng)馭我國各類事業(yè)單位會計制度制定、為事業(yè)單位會計標準體系提供統(tǒng)一的概念基礎和制定依據(jù)的事業(yè)單位會計準則尚未真正建立。

2.有利于促進提高事業(yè)單位會計標準的內在一致性

我國現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度、各項行業(yè)會計制度在會計要素種類及其確認、計量、記錄、報告等方面差異較大，既影響了事業(yè)單位之間會計信息的可比性，也給事業(yè)單位的報表匯總，以及未來建立科學的合并報表制度帶來難度。建立統(tǒng)一的事業(yè)單位會計準則，作為各項制度制定的基礎和依據(jù)，有利于促進提高事業(yè)單位會計標準體系的內在一致性，進而增強事業(yè)單位之間會計信息的可比性。

3.有利于促進提高事業(yè)單位會計信息的可靠性

現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準則（試行）》中有關資產等要素的定義沒有真正反映各要素的經(jīng)濟特征，沒能真正體現(xiàn)會計信息可靠性的要求。在建立事業(yè)單位統(tǒng)一的概念框架中，按照各要素的經(jīng)濟特征重新界定其定義，并明確其確認條件，有利于促進提高事業(yè)單位會計信息的可靠性。

4.有利于為事業(yè)單位會計實務中出現(xiàn)的、會計制度尚未規(guī)范的問題提供會計處理依據(jù)

在事業(yè)單位會計實務中，由于業(yè)務的不斷發(fā)展、創(chuàng)新，一些新的業(yè)務或事項在具體會計制度中缺乏規(guī)范但又急需處理。如新《醫(yī)院會計制度》在修訂發(fā)布前，因原制度缺乏對科研、教學項目收支核算的規(guī)范，從而導致醫(yī)院會計實務存在科教項目收支核算混亂的突出問題。建立事業(yè)單位統(tǒng)一的概念框架，有利于為會計實務中出現(xiàn)的、具體會計制度尚未做出規(guī)范的新問題提供會計處理依據(jù)，提高事業(yè)單位會計處理的規(guī)范性和統(tǒng)一性。

5.與國際慣例接軌，為我國未來政府會計準則的制定奠定基礎

國際及其他國家會計準則制定經(jīng)驗表明，會計準則體系建設通常都制定有“會計概念框架”，作為具體準則制定的概念基礎和應當遵循的基本法則。我國政府會計改革的最終目標是要建立一套既借鑒國際慣例又符合中國國情特點的政府會計準則體系，這套體系必將包括基本準則和若干具體準則。先行建立事業(yè)單位統(tǒng)一的概念框架，有利于為建立政府會計基本準則，進而以基本準則為統(tǒng)馭建立政府會計具體準則體系積累經(jīng)驗并奠定基礎。

二、關于《事業(yè)單位會計準則》修訂的幾點建議

1.事業(yè)單位會計準則修訂的目標

《事業(yè)單位會計準則》應當為事業(yè)單位會計體系（包括事業(yè)單位會計制度和各行業(yè)事業(yè)單位會計制度）建立統(tǒng)一的概念基礎和框架，其在內容上規(guī)范包括財務報告目標、會計基本假設、會計信息質量要求、會計要素定義及其確認、計量原則、會計要素的基本分類、財務報告等在內的基本問題，從而作為制定事業(yè)單位會計制度、行業(yè)事業(yè)單位會計制度等的基礎和依據(jù)，對事業(yè)單位會計制度體系的制定發(fā)揮統(tǒng)馭作用。

2.事業(yè)單位會計準則的定位

現(xiàn)行準則僅僅統(tǒng)馭事業(yè)單位會計制度的制定，新的《事業(yè)單位會計準則》應當將統(tǒng)馭范圍擴大到《事業(yè)單位會計制度》及所有分行業(yè)的事業(yè)單位會計制度體系中。同時應當參照《企業(yè)會計準則》、《小企業(yè)會計準則》制訂的成功經(jīng)驗，對現(xiàn)行準則中的一些具體確認計量標準、原則進一步細化深化。

3.事業(yè)單位財務報告目標

新的《事業(yè)單位會計準則》應當規(guī)定事業(yè)單位財務報告的目標及使用者群體。事業(yè)單位財務報告目標兼具“受托責任”和“決策有用”，即要“反映事業(yè)單位受托責任的履行情況”，并“為財務報告使用者合理配置資源、進行社會及經(jīng)濟決策服務”，這些內容應當在新準則中明確規(guī)定，并可以在新準則中列舉財務報告使用者群體。

4.關于會計核算基礎

現(xiàn)行準則僅針對事業(yè)單位會計制度的適用對象，規(guī)定其核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務核算可以采用權責發(fā)生制。原來的規(guī)定過于簡單，新的《事業(yè)單位會計準則》可修改為“事業(yè)單位的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分業(yè)務或事項可以采用權責發(fā)生制，部分行業(yè)可以在行業(yè)事業(yè)單位會計制度中采用權責發(fā)生制”。這樣的考慮有兩點依據(jù)：一是2012年2月新發(fā)布的《事業(yè)單位財務規(guī)則》規(guī)定，“部分行業(yè)根據(jù)成本核算和績效管理的需要，可以在行業(yè)事業(yè)單位財務管理制度中引入權責發(fā)生制”；二是現(xiàn)行科學、測繪、地質勘探等行業(yè)事業(yè)單位會計制度以及修訂后的醫(yī)院會計制度均采用權責發(fā)生制基礎。

5.關于會計要素的定義、確認和計量

新的《事業(yè)單位會計準則》應當更為真實、準確地反映各會計要素的經(jīng)濟特征，同時要借鑒國際慣例和企業(yè)會計經(jīng)驗，充分考慮事業(yè)單位特點，對會計要素進行重新定義，明確各會計要素的確認條件和計量原則。

在資產的后續(xù)計量中，可以借鑒現(xiàn)行企業(yè)會計準則的做法，對固定資產實行折舊制度，對無形資產計提攤銷，并適當考慮資產減值情況，以便如實反映事業(yè)單位固定資產的凈值和資產可收回金額，從而對各級各類事業(yè)單位真實反映資產的消耗水平提出統(tǒng)一要求，為加強事業(yè)單位資產的科學化和精細化管理、進行公共產品或服務成本核算提供信息支持。

6.關于凈資產

新的《事業(yè)單位會計準則》應當結合當前部門預算管理要求，在凈資產內容中增加財政補助結轉結余、非財政補助結轉等項目，同時要根據(jù)國庫集中支付核算的要求調整有關項目。

7.考慮預算管理體制改革要求，將一些新出現(xiàn)的業(yè)務和會計事項納入預算會計準則中予以規(guī)范，如國庫集中支付制度、政府采購、部門預算的“大收入”和“大支出”要求等。

8.關于事業(yè)單位財務報告

新的《事業(yè)單位會計準則》要進一步完善事業(yè)單位財務報告體系，對各級各類事業(yè)單位的會計報表列報格式做出統(tǒng)一規(guī)定。

一是要改革事業(yè)單位資產負債表項目和收支科目的結轉時間。建議將事業(yè)單位的收支科目改為按月結轉至結余類科目，收支科目的發(fā)生額只在收入支出表中列報，資產負債表的構成要素只包括“資產”、“負債”和“凈資產”。按照“資產＝負債＋凈資產”予以設計。

二是在事業(yè)單位收入支出表中，結合國庫存集中支付核算的要求，對收入按來源進行分類列示、對支出（費用）按功能進行分類列示。

三是要明確事業(yè)單位財務報告的構成，可以在會計報表體系中增加財政補助收支情況表，并規(guī)定部分事業(yè)單位可以根據(jù)所適用會計制度的規(guī)定編制現(xiàn)金流量表。

通過上述修訂，使事業(yè)單位的財務報表格式與國際慣例和企業(yè)會計更為協(xié)調，增強其通用性，同時兼顧事業(yè)單位的實際情況，使事業(yè)單位的財務報告體系更為完整，以滿足財務管理、預算管理等多方面的信息需求。

參考文獻：

[1]財政部:事業(yè)單位會計準則[S]. 財預字[1997]286號，1997.

[2]財政部:事業(yè)單位財務規(guī)則[S]. 財政部令第68號，2012.

[3]財政部:事業(yè)單位會計制度[S]. 財預字[1997]288號，1997.

[4]蔡勇霞:改進事業(yè)單位會計核算的建議[J].財會通訊（綜合），2005，（9）.