淺析建安企業(yè)建造合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)利弊

摘要:建造合同中收入與費(fèi)用的合理確認(rèn)，是建安企業(yè)在當(dāng)期會(huì)計(jì)核算、降低納稅遵從成本的重要內(nèi)容。由于建安企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特殊性，在收入與費(fèi)用的確認(rèn)方式上也表現(xiàn)出相應(yīng)的特殊性。本文通過(guò)列舉實(shí)例的方式，淺析了建造合同中因收入與費(fèi)用的確認(rèn)方式不同導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果、納稅結(jié)果的不同判定，并對(duì)建安企業(yè)履行建造合同實(shí)務(wù)中的不同處理方式淺談其利與弊。

關(guān)鍵詞:建造合同;收入費(fèi)用的確認(rèn);方法利弊

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》中對(duì)建安企業(yè)建造合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)進(jìn)行的解釋，筆者結(jié)合實(shí)際工作中所遇到的問(wèn)題，擬選擇三種方法利弊分析收入與費(fèi)用的確認(rèn)以供大家探討（三種方法都建立在建造合同的結(jié)果能夠能夠可靠的估計(jì)并且為固定造價(jià)合同的前提下）

一、建造合同的概念與特性

1.建造合同的概念與特性

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》中，建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其特點(diǎn)是：(1)先有買方（客戶）后有標(biāo)底（資產(chǎn)），建造資產(chǎn)的造價(jià)在簽訂合同時(shí)已經(jīng)確定。(2)資產(chǎn)的建設(shè)周期長(zhǎng)，一般都要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，有的甚至長(zhǎng)達(dá)數(shù)年。(3)所建造的資產(chǎn)體積龐大，造價(jià)高。(4)建造合同一般為不可取消的合同。

2.建造合同中收入與費(fèi)用的概念界定

建造合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。需要指出的是，因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)形成的收入不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商定的合同總金額（即初始收入）。建造合同成本包括從合同簽訂開(kāi)始至合同完工止所發(fā)生的，與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。本文中所涉及的收入為合同簽訂的收入。

二、建造合同收入與費(fèi)用確認(rèn)方法的利弊

1.收入、費(fèi)用的確認(rèn)公式

當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入

當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用

當(dāng)期確認(rèn)的毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用

在這個(gè)公式中，合同總收入即是建造合同簽訂時(shí)的預(yù)計(jì)總造價(jià)；完工進(jìn)度我們現(xiàn)采用已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定。而現(xiàn)已經(jīng)完成的合同工作量應(yīng)按什么方法來(lái)確認(rèn)呢？按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)，即是工程已經(jīng)完成的形象進(jìn)度，由建造承包商的現(xiàn)場(chǎng)施工人員與建筑發(fā)包方和現(xiàn)場(chǎng)代表根據(jù)施工定額科學(xué)的測(cè)定。已完合同工作量確認(rèn)了，完工進(jìn)度就確認(rèn)了。合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)應(yīng)根據(jù)按圖紙實(shí)際計(jì)算的工作量，以及當(dāng)?shù)氐娜斯?、材料、周轉(zhuǎn)材料、機(jī)械市場(chǎng)租賃價(jià)格，本著先進(jìn)、合理的各種資源配置預(yù)計(jì)而成的。此合同預(yù)計(jì)總成本一般由有工作經(jīng)驗(yàn)的預(yù)算人員和現(xiàn)場(chǎng)項(xiàng)目施工人員共同完成此項(xiàng)工作為宜。完工進(jìn)度和合同預(yù)計(jì)總成本確定了則當(dāng)期的收入、成本、毛利也就確定了。

2.例析三種不同確認(rèn)方法的利弊

(1)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用

例1：甲建筑有限責(zé)任公司2010年承包了一項(xiàng)工程，工程總造價(jià)是11500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)總成本是10890萬(wàn)元，2010年按工程的形象進(jìn)度已完成工程量7452萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生成本7828萬(wàn)元，實(shí)際收款金額為7324萬(wàn)元；2011年按工程的形象進(jìn)度累計(jì)已完成工程量11500萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生成本3090萬(wàn)元，實(shí)際收款金額3497萬(wàn)元，尚未竣工結(jié)轉(zhuǎn)。

解：2011年當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=11500×100%-7452=4048（萬(wàn)元）

2010年當(dāng)期確認(rèn)的合同成本=10890×（7452÷11500）=7056.72(萬(wàn)元)

2011年當(dāng)期確認(rèn)的合同成本=10890×100%-7056.72=3833.28(萬(wàn)元)

2011年當(dāng)期確認(rèn)的毛利=4048-3833.28=214.72(萬(wàn)元)

2011年當(dāng)期確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加=4048×3.3%=133.58(萬(wàn)元)

2011年當(dāng)期確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)=214.72-133.58=81.14(萬(wàn)元)

此種方法的優(yōu)點(diǎn)是符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的要求，保證了國(guó)家的稅源。缺點(diǎn)是：1、收入按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)后，也即應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生，則企業(yè)必須按照確認(rèn)的收入繳納營(yíng)業(yè)稅額。但建安企業(yè)在實(shí)際收款過(guò)程中，實(shí)際收款數(shù)往往小于實(shí)際完成的工作量，企業(yè)相應(yīng)會(huì)墊付一部份稅款。特別是工程在臨竣工時(shí)，雙方確認(rèn)的工作量工程發(fā)包方只會(huì)簽字，不會(huì)付款，一但建造方確認(rèn)了收入繳納了營(yíng)業(yè)稅款后，待辦理工程結(jié)算完結(jié)下來(lái)少于實(shí)際確認(rèn)的收入辦理退稅會(huì)相對(duì)困難，這對(duì)本是微利的建筑企業(yè)無(wú)疑是雪上加霜。2、對(duì)于當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅》法有差異，原因是確認(rèn)的合同費(fèi)用是按照合同預(yù)計(jì)總成本*完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用，不是按照實(shí)際的成本來(lái)確認(rèn)，即是會(huì)計(jì)上的合同費(fèi)用與稅法上要求的實(shí)際成本有出入，在會(huì)計(jì)核算上確是當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本不是同一個(gè)數(shù)據(jù)，當(dāng)同一工程在同一時(shí)期有實(shí)際成本大于結(jié)轉(zhuǎn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不會(huì)作納稅調(diào)整；若實(shí)際成本小于結(jié)轉(zhuǎn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)要求作納稅調(diào)整，應(yīng)繳的企業(yè)所得稅在當(dāng)期就會(huì)提高，這無(wú)疑給企業(yè)造成格外的負(fù)擔(dān)。所以選擇此種確認(rèn)方法依然會(huì)帶來(lái)稅收上的風(fēng)險(xiǎn)。

(2)按收付實(shí)現(xiàn)制，根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用

公式仍然采用第一種方式，只是在確認(rèn)完工進(jìn)度時(shí)已經(jīng)完成的合同工作量，我們采用收到營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的當(dāng)天確認(rèn)為已經(jīng)完成的合同工作量，在稅法上也符合營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。

例2：內(nèi)容同例1

解: 2011年當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=3497(萬(wàn)元)

2010年當(dāng)期確認(rèn)的合同成本=10890×（7324÷11500）=6935.51(萬(wàn)元)

2011年當(dāng)期確認(rèn)的合同成本=10890×100%-6935.51=3954.49(萬(wàn)元)

2011年當(dāng)期確認(rèn)的毛利=3497-3954.49=-457.49(萬(wàn)元)

2011年當(dāng)期確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加=3497×3.3%=115.4(萬(wàn)元)

2011年當(dāng)期確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)=-457.49-115.4=-572.89(萬(wàn)元)

此種方法的優(yōu)點(diǎn)是企業(yè)的利益在當(dāng)期得到了保證，也符合《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅》法的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征納稅方面也比較容易把握。缺點(diǎn)是對(duì)于當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅》法有差異，原因也是當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本有差異。

(3)按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本倒擠當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入

合同的完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本×100%

當(dāng)期確認(rèn)的合同成本為當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的合同成本

當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入

當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同成本

例3：內(nèi)容同例1

解:2011年合同的完工進(jìn)度=(7828+3090) ÷10890>100%，因此完工進(jìn)度只能為100%

2011年當(dāng)期確認(rèn)的合同成本=3090(萬(wàn)元)

2010年已確認(rèn)的收入=11500×(7828÷10890)=8266.48(萬(wàn)元)

2011年當(dāng)期確認(rèn)的收入=11500×100%-8266.48=3233.52(萬(wàn)元)

2011年當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=3233.52-3090=143.52(萬(wàn)元)

2011年當(dāng)期確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加=3233.52×3.3%=106.71(萬(wàn)元)

2011年當(dāng)期確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)=143.52-106.71=36.81(萬(wàn)元)

此種方法的優(yōu)點(diǎn)是符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅》法，盈利工程適合此法。缺點(diǎn)是：1、對(duì)于墊支金額較大的工程、虧損工程當(dāng)期確認(rèn)收入較大，建造承包商稅負(fù)較重；2、在工程開(kāi)工前期，有可能當(dāng)期實(shí)際收到的款項(xiàng)大于當(dāng)期確認(rèn)的合同收入，這樣當(dāng)期按確認(rèn)的合同收入計(jì)提的主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加就和當(dāng)期按實(shí)際收款繳納的營(yíng)業(yè)稅收入不匹配。

三、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)以上案例分析，筆者淺析了對(duì)建造合同中收入、費(fèi)用確認(rèn)的三種方法的利弊，它直接影響到企業(yè)各個(gè)會(huì)計(jì)期間收入、成本、利潤(rùn)等一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)、不同年度的經(jīng)營(yíng)成果和潛在能力等。在綜合考慮不同確認(rèn)方法的同時(shí)，既要保證國(guó)家的稅源，又能保證企業(yè)的利潤(rùn)價(jià)值最大化，這是我們會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中需要長(zhǎng)期思考的問(wèn)題。

參考文獻(xiàn):

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[3]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例.中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào).