論我國稅收立法的合法性問題

劉佩韋

論我國稅收立法的合法性問題

劉佩韋

稅收立法必須遵循合法性原則。稅收立法的合法性是指稅收立法所具有的正當(dāng)性、道德性和合憲合法律性的品質(zhì)特性。稅收立法的合法性涵蓋稅收立法的正當(dāng)性、道德性、合憲合法律性、實(shí)際效用性等多個(gè)特性。稅收立法的合法性包括三大方面:其一是稅收立法主體的合法性;其二是稅收立法程序的合法性;其三是稅收立法內(nèi)容、稅收立法結(jié)果的合法性。

稅收;稅收立法;合法性

賦稅的征繳自古以來就是政府與納稅人之間矛盾沖突最激烈最尖銳的領(lǐng)域，也常常成為影響一個(gè)社會(huì)穩(wěn)定的重要因素之一。稅收立法就是以國家立法的方式強(qiáng)制性地將公民的私有財(cái)產(chǎn)無償?shù)厥諝w國家所有。稅收立法，不只是一個(gè)法律上的問題，同時(shí)也是政治問題。稅收立法的合法性與一國稅收的合理性正當(dāng)性密切相關(guān)。本文主要從合法性理論這一角度來探討一下我國稅收立法的合法性問題。

一 稅收立法的合法性

1.稅收立法的特征和我國稅收立法存在的問題。

稅收立法是國家立法活動(dòng)的重要組成部分，是國家立法機(jī)關(guān)依據(jù)法定權(quán)限和法定程序，制定、認(rèn)可、修改、補(bǔ)充和廢止稅收法律、法規(guī)的活動(dòng)。稅收立法與一般意義上的立法相比較，具有其獨(dú)特的特點(diǎn)。第一，稅收立法主要的內(nèi)容為制定調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范，創(chuàng)建稅收法律體系。第二，稅收立法權(quán)是整個(gè)稅權(quán)中的最高權(quán)力。是行使稅權(quán)中其他權(quán)力的前提。稅收行政權(quán)和稅收司法權(quán)都必須以稅收立法權(quán)為基礎(chǔ)。第三，稅收立法權(quán)的內(nèi)容具有廣泛性。從立法的程序上分，它不僅包括了稅收法律的立案權(quán)、審議權(quán)、表決權(quán)、批準(zhǔn)權(quán)和公布權(quán)，還包括了稅收法律法規(guī)的修改權(quán)、解釋權(quán)和廢止權(quán)等。從法的表現(xiàn)形式上分，它包括稅收實(shí)體法和稅收程序法。從調(diào)整的社會(huì)關(guān)系來分，它包括稅收基本法和稅務(wù)機(jī)構(gòu)組織法、納稅人權(quán)利保護(hù)法等。第四，稅收立法的主體資格層級(jí)較高。在西方，通常的稅收立法權(quán)只能由一國的國家議會(huì)才能行使。

2.我國稅收立法存在的問題。

我國稅收立法領(lǐng)域目前存在諸多弊端，概括起來有如下幾個(gè)方面:(1)稅收立法機(jī)關(guān)層級(jí)太低，國務(wù)院部委和地方政府甚至地方黨委可以任意立法征稅或提高稅率。(2)稅收立法權(quán)分配混亂，授權(quán)不明，越權(quán)立法的情況時(shí)有發(fā)生。(3)稅收立法程序不透明、不公開。(4)部分稅率的累進(jìn)級(jí)數(shù)過多，邊際稅率過高。(5)稅收立法的公布時(shí)間不合理，例如，2007年的5月30日凌晨財(cái)政部突然宣布證券交易印花稅上調(diào)至3‰”，次日引發(fā)股市千股跌停。(6)稅收立法的結(jié)果不公平。個(gè)人收入所得稅在一個(gè)相當(dāng)長的時(shí)間里中低收入者成為主要稅負(fù)者。

以上稅收立法的弊病集中反映出了我國稅收立法的合法性欠缺問題。

3.稅收立法的合法性。

立法機(jī)關(guān)制定稅收法律的目的就是希望能建立和形成良好的稅收法律體系和法治秩序，以期達(dá)到依法納稅和依法征稅。稅收立法的權(quán)威和尊嚴(yán)，是建立在稅收法律的合法性基礎(chǔ)之上。只有具備充分足夠合法性的稅收立法才能被守法主體所遵循所信仰，缺乏足夠合法性的稅收立法或法律是不會(huì)被人們認(rèn)同和遵循的。不具備合法性的稅收立法即使依靠強(qiáng)制力量施行，其法律實(shí)效性也是很低。至于稅收立法的合法性問題，我們認(rèn)為:稅收立法的合法性之“法”不是我們通常所指的“法律”，而“更多地是指實(shí)在法的道義基礎(chǔ)”，它“側(cè)重于所指的往往是人們內(nèi)心的價(jià)值觀念，特別是其中的道德觀念和政治社會(huì)理想”。［1］稅收立法的合法性是指稅收立法的正當(dāng)性、道德權(quán)威性，這種正當(dāng)性道德權(quán)威性包含著稅收立法的政治性、道義性、合理性、尊嚴(yán)性和有效性。合法性不同于合乎法律性，合乎法律性指的是與現(xiàn)有法律的一致性。合法性也包含著合乎法律的特性，但這只是其一個(gè)方面的含義。合法性比合乎法律性有更廣的內(nèi)涵。一般地，嚴(yán)格依照法定程序制定的稅收立法并不必然具備合法性。因?yàn)椤昂戏ㄐ苑删鸵砸环N具體的方式界定了權(quán)利和義務(wù)，確定了不應(yīng)逾越的界限，并因此成為既能支配統(tǒng)治者又能支配被統(tǒng)治者的規(guī)則。這也就使得我們得以說出，掌控權(quán)力的并非是至高無上的，只有法律才是至高無上的。中世紀(jì)的一條箴言這樣說:法律創(chuàng)造統(tǒng)治?！保?］而非統(tǒng)治創(chuàng)造法律。

二 稅收立法合法性的具體要求

基于上述立法的合法性和稅收立法的特征，我們認(rèn)為稅收立法必須具備合法性。稅收立法的合法性具體表現(xiàn)在三大方面:其一是稅收立法機(jī)關(guān)的合法性。其二是稅收立法程序的合法性。其三是稅收立法內(nèi)容、稅收立法結(jié)果的合法性。

1.稅收立法機(jī)關(guān)的合法性。

稅收立法機(jī)關(guān)的合法性包括兩個(gè)方面，其一是稅收立法機(jī)關(guān)組成和來源的合法性。這是稅收立法合法性的前提和基礎(chǔ)。稅收立法機(jī)關(guān)的合法性是近現(xiàn)代西方法治主義理論在稅收立法領(lǐng)域的基本要求。早在17世紀(jì)英國議會(huì)頒布的《權(quán)利法案》就對(duì)稅收的主體資格和權(quán)限問題作出了明確規(guī)定:“凡未經(jīng)國會(huì)準(zhǔn)許，借口國王特權(quán)，為國王而征收，或?yàn)閲跏褂枚魇战疱X超出國會(huì)準(zhǔn)許之時(shí)限或方式者，皆當(dāng)非法?！边@樣，英國《權(quán)利法案》在世界范圍內(nèi)首先確立了一個(gè)國家的稅收立法權(quán)為議會(huì)專屬的法制原則，其他任何社會(huì)主體無權(quán)就國家稅收的種類、稅率等問題立法。同時(shí)這一原則也暗含一個(gè)基本準(zhǔn)則，即:議會(huì)也不得任意新增稅收或提高稅率向人民征稅。政府要立法課稅必須得到人民的同意，人民是立法權(quán)的擁有者。18世紀(jì)法國著名啟蒙思想家盧梭認(rèn)為一個(gè)國家的立法權(quán)永遠(yuǎn)且只能屬于人民，在立法權(quán)力上人民是不能被代表的，“凡是不曾為人民所親自批準(zhǔn)的法律都是無效的，那決不能是法律”［3］。美國著名政治家和法律思想家托馬斯·杰弗遜贊同盧梭的人民主權(quán)思想，也認(rèn)為一國的立法權(quán)屬于人民，而“人民的意志是任何政府唯一合法的基礎(chǔ)”。［4］美國獨(dú)立后，聯(lián)邦憲法規(guī)定政府租稅的賦課征收權(quán)作為一項(xiàng)非常重要的立法權(quán)力只能由聯(lián)邦國會(huì)獨(dú)立行使，而其他任何國家機(jī)關(guān)、社會(huì)組織及個(gè)人都無權(quán)通過立法方式對(duì)人民征收賦稅。1789年法國的《人權(quán)和公民權(quán)利宣言》第14條也明確宣布:“所有公民都有權(quán)親身或由代表來調(diào)查賦稅的必要性，自由地表示同意，有權(quán)監(jiān)視其用途及規(guī)定稅額、稅源、征收方式和期間。”上述憲法和憲法性文件均共同確立一個(gè)重要原則:稅收立法權(quán)只能由人民的代議機(jī)關(guān)(國會(huì))專屬行使?！吨腥A人民共和國立法法》第八條規(guī)定:基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度;由全國人大及其常委會(huì)以制定法律的形式加以規(guī)定。這意味著:我國也確立稅收立法權(quán)只能由全國人民代表機(jī)關(guān)及其常委會(huì)行使。但是，在我國稅收立法實(shí)踐中，現(xiàn)有的二十四個(gè)稅種由全國人民大表大會(huì)及其常委會(huì)立法確立的只有企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅兩種。其余二十二種稅種都是中央政府以及下屬部門以行政法規(guī)的形式制定的。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1994年稅改之前，在全部稅收立法中，由全國人大及其常委會(huì)制定的法律僅占10%左右，其它的近80%為國務(wù)院制定，其余10%左右為財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署制定;1994年稅改后，全國人大及其常委會(huì)制定的法律占稅收立法的15.2%，國務(wù)院及其行政主管部門制定的稅收行政法規(guī)、規(guī)章占84.8%”。［5］這樣，在我國享有稅收立法權(quán)的主體除全國人大及其常委會(huì)外，還是國務(wù)院、財(cái)政部、國稅局、海關(guān)以及部分地方政府部門等。稅收立法主體多元化層級(jí)化的狀況大大降低了稅收立法的權(quán)威性和合法性?，F(xiàn)代社會(huì)里，稅收立法機(jī)關(guān)的合法性要求稅收立法機(jī)關(guān)是國家議會(huì)(或者是狹義的國家立法機(jī)關(guān))，而不能是其他國家機(jī)關(guān)或社會(huì)組織。尤其不能將稅收立法權(quán)交給財(cái)稅部門等行政機(jī)關(guān)。同時(shí)要求稅收立法機(jī)關(guān)必須是經(jīng)過正當(dāng)合法程序而產(chǎn)生并具有廣泛的代表性的人民代議機(jī)關(guān)。這樣，掌握稅收立法的國家機(jī)關(guān)本身才具有令人信服的權(quán)威性、合法性和正當(dāng)性，經(jīng)由它制定的稅收立法才能具備合法性。

2.制定稅收法律的程序的合法性。

稅收立法程序的合法性主要指立法機(jī)關(guān)在制定稅收立法時(shí)，要做到民主、開放、公開，并使所制定的稅收法律完全遵循憲法，符合憲法規(guī)定，與更高效力等級(jí)的法律協(xié)調(diào)一致，不發(fā)生沖突。

(1)稅收立法程序的民主性。要使稅收立法的程序合法首先要推進(jìn)立法活動(dòng)的民主化。即讓人民能有機(jī)會(huì)參與國家的稅收立法活動(dòng)。這種參與并不是說要讓普通民眾加入立法機(jī)關(guān)的具體立法活動(dòng)中去，而是在稅收立法的立項(xiàng)、制定、修改等立法環(huán)節(jié)上能傾聽、吸納和反饋人民的意見、建議及利益訴求。稅收立法充分反映人民的共同意志。只有這樣，稅收立法才會(huì)獲得人民的信任和遵循。所以，托克維爾在談到美國人之所以信任和遵戴法律的原因時(shí)指出:“不管一項(xiàng)法律如何叫人惱火，美國的居民都容易服從，這不僅是因?yàn)檫@項(xiàng)立法是大多數(shù)人的作品，而且是因?yàn)檫@項(xiàng)立法也是本人的作品。他們把這項(xiàng)立法看成是一份契約，認(rèn)為自己也是契約的參加者。”［6］稅收法律的制定與每一個(gè)公民的財(cái)產(chǎn)息息相關(guān)，如果稅收立法缺乏應(yīng)有的民主性和公意代表性，就有可能蛻變政府通過立法侵奪公民財(cái)富的暴力工具。這就喪失了稅收立法的基本合法性。

(2)稅收立法的開放性和公開性。現(xiàn)代社會(huì)無論何種立法，都講求它的公開性和開放性，反對(duì)秘密立法。稅收立法的開放性和公開性是指稅收立法機(jī)關(guān)的稅收立法活動(dòng)過程以及稅收立法機(jī)關(guān)的立法場(chǎng)所(議會(huì))向社會(huì)公眾公開開放的品性、特征。公開性和開放性是對(duì)公民知情權(quán)的尊重。任何公民對(duì)國家機(jī)關(guān)包括立法機(jī)關(guān)的活動(dòng)，有權(quán)了解和知曉并對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督。而作為民意代表的立法機(jī)關(guān)亦有義務(wù)和責(zé)任為社會(huì)公眾公布稅收立法活動(dòng)的資訊，并接受民眾的監(jiān)督。稅收立法程序的公開和開放是文明立法民主立法的基本要求。現(xiàn)代民主法治社會(huì)，國家的立法活動(dòng)乃至所有的國家機(jī)關(guān)的活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)置于陽光之下，反對(duì)搞任何形式的暗箱操作，反對(duì)秘密立法。稅收立法的公開性和開放性要求立法機(jī)關(guān)的立法活動(dòng)從立項(xiàng)到法律的公布這一整個(gè)過程都要對(duì)民眾公開、開放，并創(chuàng)造機(jī)會(huì)讓人民最快捷最廉價(jià)地知悉立法信息。立法機(jī)關(guān)制定稅收法律程序的公開性和開放性是構(gòu)成稅收立法合法性的重要基礎(chǔ)。

(3)制定稅收法律要符合法律程序。即:稅收立法的主體資格、立法權(quán)限、立法步驟等必須在現(xiàn)有的憲法和法律范圍內(nèi)進(jìn)行。憲法是國家的根本大法，是治國安邦的總章程，具有最高的法律效力。依法治國，歸根結(jié)底是依照憲法治國。維護(hù)法治的權(quán)威，首先是維護(hù)憲法的權(quán)威。我國憲法明文規(guī)定:“一切法律、行政法規(guī)和地方性法規(guī)都不得同憲法相抵觸。”遵循憲法的基本原則和規(guī)定，是稅收立法必須始終遵循的一條最重要的原則。無論是制定法律，還是制定行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例，都必須始終堅(jiān)持和維護(hù)憲法的基本原則，而不能損害憲法的基本原則。同時(shí)，憲法的各項(xiàng)具體規(guī)定，也都是稅收立法必須嚴(yán)格遵循的，任何稅收立法都不能同憲法內(nèi)容相抵觸。稅收立法程序的合憲性合法律性的幾個(gè)基本要求是:首先，稅收立法的主體應(yīng)當(dāng)具有法律規(guī)定的權(quán)限;其次，稅收立法要嚴(yán)格遵守法律規(guī)定的程序要求。當(dāng)前，在我國立法領(lǐng)域中存在一個(gè)比較嚴(yán)重的問題是:一些行政部門和地方政府部門超越憲法和法律規(guī)定，越權(quán)立法和違法法律程序立法。造成了立法上的混亂狀態(tài)和法律效力的沖突，導(dǎo)致了法制的不統(tǒng)一，也損害和削弱了憲法的權(quán)威性。之所以要強(qiáng)化稅收立法程序上的合憲性合法律性，主要的意義在于:“程序的正當(dāng)性和合法性是結(jié)果的正當(dāng)性和合法性的前提和保障?！瓕?duì)于法律而言，法律運(yùn)行程序的正當(dāng)性、合法性可以產(chǎn)生和強(qiáng)化法律的公信力和合法性，使法律為人們所認(rèn)同和信賴。”［7］

3.稅收立法內(nèi)容、稅收立法結(jié)果的合法性。

衡量判斷稅收立法的內(nèi)容、結(jié)果的合法性主要看這些法律是否體現(xiàn)了人民的根本意志、是否與制定良好的憲法、法律的基本原則精神相一致，是否體現(xiàn)社會(huì)正義、公平平等等倫理道德上的要求。具體來說，這種合法性表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

(1)稅收立法內(nèi)容、稅收立法結(jié)果的人民性。人民性是我國稅收立法合法性的根本基石，是我國稅收立法工作的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。人民是國家的主人，人民是國家一切權(quán)力的來源。稅收立法中的人民性也就是要讓人民自己為自己立法，確立人民在國家稅收立法中的主體地位和主導(dǎo)作用。人民是國家主人翁，更是國家立法活動(dòng)中的主人翁。稅收立法的人民性也要求國家立法機(jī)關(guān)在制定賦稅法律時(shí)要不折不扣地完全反應(yīng)群體人民的根本意志，體現(xiàn)人民的根本利益。一部稅賦法律的制度是否良善，要以人民是否滿意，人民是否答應(yīng)為標(biāo)準(zhǔn)。人民的利益和意愿是檢驗(yàn)稅收立法的根本尺度。所有的稅收立法都要樹立一個(gè)根本目標(biāo)，那就是:最大限度地保障和促進(jìn)最大多數(shù)人民的幸福。

(2)稅收立法內(nèi)容合乎既定的憲法和法律。制定賦稅方面的法律不僅在程序上要符合憲法和立法法等法律的規(guī)定，而且更重要的是要求這些法律的內(nèi)容合乎憲法和法律，憲法是一國的根本大法，一個(gè)國家的所有法律都不得與憲法相違背，否則無效。而賦稅法律也不例外。從法制的統(tǒng)一性方面來講，國家立法機(jī)關(guān)制定的稅賦法律還必須與其他基本法律保持協(xié)調(diào)一致。符合憲法和法律是稅收立法形成其合法性的基礎(chǔ)條件。而違反憲法和法律的稅收立法從一開始就應(yīng)當(dāng)是無效的，也注定它沒有合法性。

(3)稅收立法的公平性和平等性。稅收立法要講求公平和平等，這是立法倫理上的要求。國家立法機(jī)關(guān)的稅收立法工作跟其他執(zhí)法工作和司法工作一樣，要以以公平、公正、正義及平等理性觀念為價(jià)值取向，注重權(quán)力與義務(wù)的平衡。課稅其實(shí)就是從公民身上無償取得金錢，而每一個(gè)社會(huì)成員的個(gè)體差異很大，財(cái)產(chǎn)多寡不同，承擔(dān)稅收義務(wù)的能力也不同。稅收立法上的公平性、平等性是指在堅(jiān)持相同情況下的同等對(duì)待的原則下實(shí)行差別待遇，即形式平等和實(shí)質(zhì)平等相結(jié)合。在相同情況下，納稅主體所享有的機(jī)會(huì)、權(quán)利應(yīng)該是相同的，所負(fù)擔(dān)的責(zé)任、義務(wù)應(yīng)該是相等的。稅收立法的公平性還體現(xiàn)在稅收立法與社會(huì)福利立法相對(duì)等?！叭≈诿裼弥诿瘛笔俏覈愂盏幕驹瓌t，如果一個(gè)國家只強(qiáng)化稅收立法，不斷增加人民稅負(fù)，而不采取相應(yīng)的社會(huì)保障社會(huì)福利立法，給予人民保障和幸福，那么就違背了稅收的原則和初衷，這樣的立法也是沒有合法性的。公平與平等是現(xiàn)代稅收立法的基本原則之一。立法者要充分考量社會(huì)納稅主體的差異性和個(gè)體特點(diǎn)，秉持公正公平等道德準(zhǔn)則，使制定的法律恰到好處地體現(xiàn)社會(huì)道德觀念要求，這樣的法律才能被守法主體信仰和尊崇，這樣的法律才有合法性。否則，它就難有合法性可言。因?yàn)樽怨乓詠怼皼]有一位立法者可以不顧社會(huì)奉行的道德價(jià)值、傳統(tǒng)、輿論乃至于偏見等，來創(chuàng)設(shè)他所希望的法律來獲得統(tǒng)治久遠(yuǎn)”。［8］

四 結(jié)語

由此，我們認(rèn)為稅收立法的合法性是國家立法機(jī)關(guān)在制定稅賦法律時(shí)必須高度重視的問題。具備充分合法性的稅賦法律才能引導(dǎo)人們遵守它、崇尚它，公民才能自覺承擔(dān)納稅義務(wù)。國家稅收機(jī)關(guān)在征稅活動(dòng)中才能減少工作阻力和難度。納稅主體與征稅機(jī)關(guān)才能建立和諧的稅收征繳關(guān)系，從而創(chuàng)建一種良好的稅收法治秩序。

［1］嚴(yán)存生.法的合法性問題研究［J］.法律科學(xué)，2002，3.

［2］［法］讓—馬克·夸克.合法性與政治［M］.北京:中央編譯出版社，2002:35.

［3］盧梭.社會(huì)契約論［M］.北京:商務(wù)印書館，1962:106.

［4］托馬斯·杰弗遜.杰弗遜文選［M］.北京:商務(wù)印書館，1965:58.

［5］叢建閣，辛宇，曹慶濤.論我國稅收立法存在的問題與創(chuàng)新［J］.山東財(cái)政學(xué)院學(xué)報(bào)，2005，2:31－36.

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［8］［英］Ennis Lloyd.法律的理念［M］.張茂柏，譯.臺(tái)中:臺(tái)灣聯(lián)經(jīng)出版事業(yè)公司，1984:175.

On the Legitimacy of Tax Legislation

Liu Peiwei

As for the tax legislation，it must follow the principle of legitimacy which refers to the tax legislation should be of validity，moral legitimacy and constitutionality.The legitimacy of tax legislation includes three major aspects，the legitimacy of the legislature.，the legitimacy of the legislative process and the outcome of the tax legislation.

Tax;Tax legislation;Legitimacy

D920.2

A

1672－6758(2012)02－0050－3

劉佩韋，講師，廣東韶關(guān)學(xué)院法學(xué)院，廣東·韶關(guān)。研究方向:法理學(xué)。郵政編碼:512005

Class No.:D920.2Document Mark:A

(責(zé)任編輯:蔡雪嵐)