簡析現(xiàn)代內(nèi)部控制評審

魏 冬，劉冬青

(1.大慶油田公司 井下作業(yè)分公司，黑龍江 大慶 163000；2.大慶油田昆侖集團 管業(yè)分公司，黑龍江 大慶 163000)

內(nèi)部審計承擔(dān)著對內(nèi)部控制進行有效監(jiān)督和評價的職責(zé)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計的定義為：“內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的運行，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風(fēng)險管理、控制和高層管理過程，幫助實現(xiàn)其目標(biāo)。”該定義指出了內(nèi)部審計的目的是增加價值和改進組織的運行。內(nèi)部控制評審作為內(nèi)部審計的一項重要審計內(nèi)容，能夠監(jiān)督組織的業(yè)務(wù)活動是否符合內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)要求，評價內(nèi)部控制的有效性，并提供完善內(nèi)部控制和糾正錯弊的建議，從而改善組織內(nèi)部經(jīng)營管理，降低經(jīng)營風(fēng)險，提高組織的經(jīng)濟效益[1]。因此，研究和探討如何開展現(xiàn)代內(nèi)部控制評審工作，具有重要的現(xiàn)實意義。

一、探索高層控制評審，提升內(nèi)部審計價值

以往我們對一個單位進行內(nèi)部控制審計，大多局限于財務(wù)領(lǐng)域的具體業(yè)務(wù)層面的控制?！禖OSO內(nèi)部控制整體框架》認(rèn)為，內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通[1]以及監(jiān)控等內(nèi)容構(gòu)成，將內(nèi)部控制覆蓋經(jīng)濟實體的全部系統(tǒng)。從內(nèi)容上既包含了控制環(huán)境等軟要素控制，又包含了具體業(yè)務(wù)流程的控制；從控制層面上，涉及公司戰(zhàn)略層在內(nèi)的公司管理所有的層次。這使內(nèi)部控制審計置于整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的運動發(fā)展中，放到更大視野中。

近幾年國內(nèi)外不斷出現(xiàn)的財務(wù)丑聞，使我們深刻認(rèn)識到公司治理缺陷、高管舞弊等是造成這些問題的重要原因，促使我們將審計目光從較低層面的業(yè)務(wù)流程控制，深入到公司治理，探索高層管理和控制環(huán)境等軟要素的控制問題，審計的視野更廣、更高。如某單位認(rèn)為其內(nèi)控管理薄弱，委托我們進行審計，并提出要對業(yè)務(wù)流程進行測試。審計時，我們沒有直接測試流程，而是嘗試著從公司層面的軟環(huán)境控制入手審計，因為控制環(huán)境等因素往往決定了公司的總體態(tài)度，對流程、交易，或是應(yīng)用層面的控制具有廣泛的影響。審計人員通過對高管基調(diào)、組織機構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、人員素質(zhì)等情況的檢查和評估，了解到這個單位管理層過分強調(diào)生產(chǎn)運行和物資保障。一方面將計劃、合同管理職能分散于相應(yīng)的專業(yè)部門，不相容職務(wù)沒有進行必要的分離；另一方面，將物資計劃、采購、財務(wù)核算、倉儲等職能全部分配給物資器材站，造成物資管理部門權(quán)力過分集中，加大了舞弊風(fēng)險。管理者的態(tài)度以及機構(gòu)設(shè)置、權(quán)力分配等重要職能存在控制缺陷，直接導(dǎo)致相應(yīng)業(yè)務(wù)流程的控制失效，我們很快確定了重點審計范圍和需要測試的流程，發(fā)現(xiàn)了這個單位在計劃、合同、采購等方面存在的一系列控制缺陷。這次審計，讓我們感到內(nèi)部控制審計，不能局限于具體業(yè)務(wù)流程，更應(yīng)著眼于內(nèi)控系統(tǒng)中具有統(tǒng)馱作用的高層管理，內(nèi)部控制審計應(yīng)從具體業(yè)務(wù)流程走向公司治理等高層管理。

二、加強對內(nèi)部控制設(shè)計層面的審查和評價

1.多重設(shè)置同類控制，不符合成本效益原則。內(nèi)部控制的設(shè)計應(yīng)符合成本效益原則，實行內(nèi)部控制花費的成本和由此而產(chǎn)生的經(jīng)濟效益之間要保持適當(dāng)?shù)谋壤?，也就是說，因?qū)嵭袃?nèi)部控制所花費的代價一般不應(yīng)超過由此而獲得的效益。控制鏈過長、控制點過多、重復(fù)控制、無效控制都會導(dǎo)致控制成本過大、控制效率低下。對一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)實施有效控制，一般應(yīng)設(shè)置四類控制環(huán)節(jié)：預(yù)防性、檢查性、糾正性、補償性控制。在考慮成本效益原則的前提下，預(yù)防性控制應(yīng)盡量簡化。

如我們在對某單位合同管理內(nèi)部控制進行審查時發(fā)現(xiàn)，簽訂一份合同前的審查通常要經(jīng)過5-6個部門、10多個人的審查、審批，有的需要歷時幾個月，合同簽訂完成后，多數(shù)為事后合同。合同簽訂審查為預(yù)防性控制，控制環(huán)節(jié)不應(yīng)過多，這些重復(fù)的、無效的控制，分散了崗位責(zé)任風(fēng)險，使控制流于形式。經(jīng)過分析，我們提出保留必要的法律、技術(shù)和經(jīng)濟以及主管領(lǐng)導(dǎo)審查，減掉重復(fù)性的控制，從經(jīng)濟業(yè)務(wù)的全過程出發(fā)，優(yōu)化控制活動，將原來事前由財務(wù)、工程造價人員的審查改為履約付款時的事后審查，變預(yù)防性控制為檢查性控制，減少不必要的控制環(huán)節(jié)，簡化了審批手續(xù)，大大提高了控制的效率和效果。

2.關(guān)鍵環(huán)節(jié)缺少必要的補償性或補充性控制措施，某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題或中斷，往往會直接導(dǎo)致整個業(yè)務(wù)無法繼續(xù)或控制失效。如某單位付管線改造費4萬元，從最初填單到上級業(yè)務(wù)主管部門審簽完畢，歷時2個多月，主要原因是付款審批人員出差，又沒有授權(quán)其他人員審批。等待的結(jié)果是影響了工作效率，如果不等待，就會出現(xiàn)未經(jīng)審批或未經(jīng)授權(quán)人審批付款等問題，實際工作中這種例外事項很多，也是出現(xiàn)控制缺陷的主要原因。如果建立了必要的補償性或補充性控制措施，就會減少這種控制缺陷的發(fā)生。

從內(nèi)部控制設(shè)計上著手進行規(guī)范和管理，從源頭抓起，審計效果比較明顯，同時，幫助管理部門提出切實可行的改進意見，審計報告也較容易被接受。

三、把握關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)，對內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進行評價

內(nèi)部控制評價的一個重要程序，就是要評價內(nèi)部控制的實際執(zhí)行效果，通過檢查控制實施證據(jù)，運用穿行測試、抽樣測試等方法，對內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進行測評。

通常情況下我們在項目前期經(jīng)過風(fēng)險分析，鎖定了重要管理領(lǐng)域、重要業(yè)務(wù)流程。但由于內(nèi)部控制系統(tǒng)的復(fù)雜和龐大，有些業(yè)務(wù)流程非常煩瑣，再加上實際發(fā)生的業(yè)務(wù)多，受總體審計時間的約束，有時我們不可能對所有的控制進行檢查和測試，為了突出審計工作的效率，得出相對客觀的審計評價，實際工作中，對控制執(zhí)行情況的測試和評價，可以廣泛采用對關(guān)鍵控制進行抽樣測試的方法。因為關(guān)鍵控制是針對重要風(fēng)險采取的最重要的控制措施，直接影響流程的整體控制效果，對關(guān)鍵控制進行抽樣，能最大限度地體現(xiàn)內(nèi)部審計的重要性原則和成本效益原則。

以物資采購業(yè)務(wù)為例，測試時我們重點關(guān)注以下環(huán)節(jié)：供應(yīng)商的確定是否按規(guī)定程序；物資的購入和發(fā)出是否經(jīng)過授權(quán)和審批，物資購入是否有采購計劃、合同；收到貨物是否經(jīng)過獨立的驗收人員驗收；是否定期對貨物進行盤點并進行賬實核對；整個采購、驗收、入庫、保管、發(fā)出、盤存等過程是否由專人負(fù)責(zé)并進行了明確的崗位分工。如我們在對某單位物資采購業(yè)務(wù)進行測試時，針對上述關(guān)鍵控制，依據(jù)不同的控制頻率，抽取一定量的樣本，很快就發(fā)現(xiàn)了這個單位由于合同審批環(huán)節(jié)復(fù)雜，多數(shù)采購業(yè)務(wù)沒有及時簽訂合同，造成已到貨物不能及時辦理正式入、出庫手續(xù)，從而導(dǎo)致物資賬實不符、結(jié)算滯后等一系列問題。測試時只抽取少量的樣本，就發(fā)現(xiàn)很多例外事項，進而得出物資采購業(yè)務(wù)關(guān)鍵控制沒有得到有效執(zhí)行，內(nèi)部控制存在重要缺陷的結(jié)論。對關(guān)鍵控制進行抽樣測試，檢查控制是否得到有效執(zhí)行，既提高了審計工作效率，又可以得出較為客觀的評價，使審計評價具有較強的代表性。

四、應(yīng)著眼于企業(yè)內(nèi)部控制體系進行全面評價

內(nèi)部控制是由諸多要素構(gòu)成的有機系統(tǒng)，如果內(nèi)部控制系統(tǒng)殘缺不全，缺乏整體系統(tǒng)性，內(nèi)部控制的整體功能將不能得到充分發(fā)揮。從要素上分，內(nèi)部控制包含控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等諸多要素；從業(yè)務(wù)流程上分，內(nèi)部控制又包括很多不同的業(yè)務(wù)流程控制系統(tǒng)。如從資源利用角度，應(yīng)建立人力資源控制系統(tǒng)、物力資源控制系統(tǒng)、財力資源控制系統(tǒng)、信息資源控制系統(tǒng)[2]，從經(jīng)營環(huán)節(jié)看，應(yīng)有供應(yīng)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)和銷售環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)。通常我們的審計項目定位為“對XX單位內(nèi)部控制的審計”，審計評價應(yīng)著眼于內(nèi)部控制體系的全部內(nèi)容，對內(nèi)部控制的健全性、完整性進行評價，使內(nèi)部控制呈現(xiàn)出一種系統(tǒng)性，如果遺漏重要內(nèi)控管理領(lǐng)域，極可能導(dǎo)致審計失敗。如某審計組對某單位的預(yù)算管理、物資管理、資金管理、資產(chǎn)管理等幾個方面進行檢查和測試后，就得出這個單位內(nèi)控體系健全有效的評價，但隨后發(fā)生了這樣的事情：由于這個單位信息化應(yīng)用程度較高，但信息系統(tǒng)內(nèi)控管理薄弱，沒有建立必要的信息系統(tǒng)訪問授權(quán)制度，重要商業(yè)信息被盜，給公司造成巨大經(jīng)濟損失。這件事情無疑是對上述“內(nèi)控健全有效”審計評價的一個否定。

中石油內(nèi)控體系建設(shè)中，將內(nèi)部控制的五要素進行有機整合，形成的內(nèi)控體系框架分為三個主要部分：即公司層面控制、業(yè)務(wù)活動控制、信息系統(tǒng)控制，對中石油內(nèi)控體系進行評審，就要對這三個方面進行全面審查和測試，才能對其健全性做出評價。由于對一個單位內(nèi)控體系進行全面評價需要相當(dāng)?shù)臅r間和人力，因此，這種類型的審計項目不宜頻繁開展，上市公司一般是每年向?qū)徲嬑瘑T會和首席執(zhí)行官報告一次。當(dāng)然，企業(yè)的類型及規(guī)模各不相同，對內(nèi)部控制系統(tǒng)完備程度的要求也不一致，內(nèi)部控制子系統(tǒng)以及各項內(nèi)部控制程序的建立不一定面面俱到，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本效益原則，突出對有代表性的重點管理領(lǐng)域的審計[3]。

隨著企業(yè)風(fēng)險管理理論在內(nèi)部控制方面的應(yīng)用，今后我們將逐步開展以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部控制評審工作。內(nèi)部審計人員要以發(fā)展的眼光看待內(nèi)部控制評審，對內(nèi)部控制評審時，要考慮國內(nèi)外風(fēng)險管理理論的發(fā)展對內(nèi)部控制評審的影響，并在實際工作中進行有機的結(jié)合與應(yīng)用。這要求審計人員在對內(nèi)部控制進行評審的過程中，要以風(fēng)險管理理念為基準(zhǔn)，內(nèi)控評價的重點應(yīng)該是確認(rèn)風(fēng)險及測試管理風(fēng)險的方法，在風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)控評價中，分析、確認(rèn)、揭示關(guān)鍵性的經(jīng)營風(fēng)險，在評價標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)和權(quán)重的選擇上均要把握風(fēng)險管理理念[4]，與風(fēng)險相關(guān)的控制應(yīng)成為內(nèi)部控制評審的焦點。

[參考文獻]

[1] 陳海清.內(nèi)部控制評審主體研究[J].審計與經(jīng)濟研究，2002(6).

[2] 于保和，張相洲.經(jīng)濟責(zé)任審計中的內(nèi)部控制評審[J].審計理論與實踐，2002(6).

[3] 于保和.經(jīng)濟責(zé)任審計研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2003.

[4] 楊晶.A石化企業(yè)內(nèi)部控制評價體系設(shè)計[D].沈陽：東北大學(xué)碩士論文，2009.