外籍人員個人所得稅稅務(wù)籌劃探討

中國石油大學(xué)（華東） 楊 坤

一、合理控制在華工作或居住時間

我國個人所得稅法將納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人兩類，對于在中國境內(nèi)無住所的外籍人員，判斷納稅人身份的主要依據(jù)是其在華居住時間的長短，居住時間不同，納稅義務(wù)也不同。根據(jù)稅法規(guī)定，外籍人員在華居住5年以上、1～5年、90天（或183天）～1年、90天（或183天）下這四個不同時間范圍內(nèi)，國家依次免除了外籍人員的部分納稅義務(wù)，因此，外籍人員應(yīng)把握好這些時間界限，合理控制在華工作或居住時間，減輕個人所得稅的稅負(fù)。

對長期在華居住的外籍人員，應(yīng)盡量避免在中國境內(nèi)連續(xù)居住5年時間，在連續(xù)5年時間內(nèi)的某一年度內(nèi)（最好在第5年）安排一次超過30天或多次累計(jì)超過90天的離境，使其臨時離境工作期間由中國境外企業(yè)或個人雇主支付的工資薪金所得以及境外財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃收入等其他境外收入免于在中國境內(nèi)納稅。對于短期來華的外籍人員，應(yīng)盡量將自己在華工作時間控制在90天（或183天）之內(nèi)，使其由境外雇主支付且不由境內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)的工資、薪金所得免稅。

案例1：英國人卡爾和懷特2010年1月由倫敦母公司派往上海某中外合資企業(yè)工作，卡爾是合資企業(yè)的董事，每年僅到上海參加兩次董事會的會議，每年從合資企業(yè)獲得董事費(fèi)30萬元，此外，卡爾每年還從英國母公司獲得股息200萬元、董事費(fèi)60萬元；懷特是合資企業(yè)的工程師，每月從合資企業(yè)獲得工資8萬元，每年12月懷特要回倫敦述職，考核通過可獲得母公司支付的額外獎勵10萬元，懷特2010年起將倫敦的一處住房出租，每年可獲得租金收入12萬元。

卡爾擔(dān)任合資企業(yè)董事但未在公司任職，取得董事費(fèi)按勞務(wù)報酬所得計(jì)征個人所得稅，卡爾在中國境內(nèi)停留時間未超過90日，被視為臨時來華者，從英國母公司取得的股息和董事費(fèi)屬于境外所得，無需在中國納稅。懷特因工作關(guān)系需要長期在華居住，懷特從合資企業(yè)取得的工資應(yīng)在中國納稅，為減輕稅負(fù)，懷特可在每年12月休假1個月，避免成為中國的居民納稅人，使其離境期間由境外企業(yè)支付的獎金以及財產(chǎn)租賃收入免于在中國境內(nèi)納稅。

案例2：天津市某合資企業(yè)A于2010年與韓國某株式會社簽訂了一份技術(shù)咨詢合同，服務(wù)期限為2010年1月1日～7月31日，合同約定咨詢費(fèi)150萬元，合同簽訂后，韓國株式會社派遣金恩俊到A企業(yè)提供技術(shù)咨詢服務(wù)，工作期間由韓國株式會社每月向金恩俊支付工資10萬元，由于金恩俊實(shí)際在華工作時間超過了183天，應(yīng)由A企業(yè)代扣代繳其在華工作期間工資的個人所得稅。如果中韓雙方簽訂合同時約定服務(wù)期限為2010年1月1日～6月30日，先后派遣兩名韓籍人員來華工作，使單個韓籍人員在華停留時間不超過183天，則韓籍人員在華工作期間取得的工薪所得無需在中國納稅。

二、籌劃工資薪金所得來源地

由于非居民納稅人僅就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納個人所得稅，對其來源于境外所得免稅，因此外籍人員工資薪金所得來源地也會影響其稅收負(fù)擔(dān)。稅法規(guī)定，工資、薪金所得，以納稅人任職、受雇的公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)、學(xué)校等單位的所在地，作為所得來源地。根據(jù)規(guī)定，屬于來源于中國境內(nèi)的工資薪金所得應(yīng)為個人實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資、薪金，即個人實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資、薪金，不論是由中國境內(nèi)還是境外企業(yè)或個人雇主支付，均屬于來源于中國境內(nèi)的所得；個人實(shí)際在中國境外工作期間取得的工資、薪金，不論是由中國境內(nèi)還是境外企業(yè)或個人雇主支付，均屬于來源于中國境外所得。

對外派到中國境內(nèi)工作的外籍人員，如果同時在境外任職，應(yīng)向派出企業(yè)索取其境外任職及以工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的證明文件，使其在境外工作期間取得的工資、薪金能夠被認(rèn)定為來源于境外所得，在中國境內(nèi)免稅。當(dāng)外籍人員任職的境內(nèi)、境外企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，若境外工薪所得稅負(fù)低于境內(nèi)工薪所得稅負(fù)，在工薪總額不變的情況下，可以適當(dāng)提高境外企業(yè)支付的工薪水平，降低境內(nèi)企業(yè)支付的工薪水平，減輕工薪所得在中國境內(nèi)的稅負(fù)。

案例3：蘇州市某外商獨(dú)資企業(yè)B由韓國某株式會社投資設(shè)立，2011年9月至12月期間，韓國某株式會社派遣技術(shù)專家李明哲到B企業(yè)工作，李明哲同時擔(dān)任韓國株式會社的技術(shù)顧問，工作期間由B企業(yè)每月支付工資12萬元，韓國株式會社每月支付工資3萬元，由于李明哲能夠提供在韓國株式會社擔(dān)任技術(shù)顧問的聘用合同及公司工薪標(biāo)準(zhǔn)的證明文件，李明哲從韓國株式會社取得的工薪所得可以判定為來源于中國境外所得，無需在中國納稅。經(jīng)測算，李明哲在華取得的12萬元工資在中國適用45%的累進(jìn)稅率，在韓國適用17%的累進(jìn)稅率，在注冊稅務(wù)師的建議下，中韓雙方簽訂了技術(shù)服務(wù)合同，咨詢費(fèi)用48萬元，由韓國株式會社每月向李明哲支付工資15萬元，通過轉(zhuǎn)變工薪所得來源地，李明哲在華工作期間取得的工薪所得無需在中國納稅。

三、轉(zhuǎn)變計(jì)稅項(xiàng)目

我國個人所得稅采用分類征收制，將個人所得分為11個應(yīng)稅項(xiàng)目，分別采用不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，一筆收入適用的稅目不同，個人所得稅的稅負(fù)相差較大，這就為外籍人員進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。我國的工資、薪金所得適用3%～45%七級超額累進(jìn)稅率，勞務(wù)報酬所得適用20%的稅率并有加成征收的規(guī)定，外籍人員從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個人所得稅。對工薪較高、適用稅率25%（含）以上外籍人員，可以與企業(yè)協(xié)商，將部分工薪所得轉(zhuǎn)化為勞務(wù)報酬或股息降低稅負(fù)。

案例4：美國人亨利2011年9月在上海投資開辦了一家企業(yè)（適用企業(yè)所得稅稅率25%），并擔(dān)任該公司的董事長和總經(jīng)理，每月取得工資收入160000元、董事費(fèi)200000元。按照規(guī)定，個人在公司任職、受雇，同時兼任董事、監(jiān)事的，應(yīng)將董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)與個人工資收入合并，統(tǒng)一按工資、薪金所得項(xiàng)目繳納個人所得稅。亨利每月取得工資、董事費(fèi)應(yīng)納個人所得稅=（160000+200000-4800）×45%-13505=146335元，亨利的稅負(fù)率為40.65%

假定亨利每月從企業(yè)獲得工資20000元、董事費(fèi)40000元、紅利300000元，每月取得工資、董事費(fèi)應(yīng)納個人所得稅=（20000+40000-4800）×35%-5505=13815元，亨利從企業(yè)分得的紅利免繳個人所得稅，但由于紅利不能在企業(yè)所得稅前扣除，需要增加企業(yè)所得稅=300000÷（1-25%）×25%=100000元，亨利每月收入稅負(fù)率為31.62%，稅負(fù)率降低了22.21%。

案例5：深圳某外商投資企業(yè)2011年9月從美國引進(jìn)一批先進(jìn)設(shè)備，需要聘用美方技術(shù)人員約翰負(fù)責(zé)設(shè)備的安裝和調(diào)試工作，為期3個月，該企業(yè)每月為約翰發(fā)放工資60000元，工資應(yīng)納個人所得稅=［（60000-4800）×35%-5505］×3=41445元，稅負(fù)率為23.03%，假定該企業(yè)不與約翰簽訂聘用合同，每月為約翰發(fā)放勞務(wù)費(fèi)60000元，勞務(wù)報酬應(yīng)納個人所得稅=［60000×（1-20%）×30%-2000］×3=37200元，稅負(fù)率為20.67%，稅負(fù)率降低了10.25%。

四、改變工薪發(fā)放方式

我國的工資薪金所得適用七級超額累進(jìn)稅率，外籍人員每月的工資越高，需要繳納的個人所得稅越多。外籍人員取得的全年一次性獎金或年薪、年終加薪，單獨(dú)作為1個月工資、薪金所得計(jì)算納稅，計(jì)算時先將全年一次性獎金除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。對每月工資、薪金較高的外籍人員，企業(yè)可以將一定數(shù)額的工資、薪金在年終一次性發(fā)放，降低工資、薪金所得的適用稅率。

案例6：假定北京某外商投資企業(yè)2012年1月聘請了英國人查理擔(dān)任技術(shù)顧問，月薪80000元，無年終獎，查理全年應(yīng)納個人所得稅=［（80000-4800）×35%-5505］×12=249780元，稅負(fù)率為26.02%。假定在年薪總額960000元不變的情況下，企業(yè)可以從以下兩個方案中進(jìn)行選擇：

方案一：每月發(fā)放工資30000元，年終一次性獎金600000元，查理全年應(yīng)納個人所得稅=［（30000-4800）×25%-1005］×12+（600000×30%-2755）=240785元，稅負(fù)率為25.08%，稅負(fù)率降低了3.61%；方案二：每月發(fā)放工資20000元，年終一次性獎金720000元，查理應(yīng)納個人所得稅=［（20000-4800）×25%-1005］×12+（720000×35%-5505）=280035元，稅負(fù)率為29.17%，稅負(fù)率提高了12.11%，顯然方案一比較合理。

由于全年一次性獎金單獨(dú)作為一個月的工資、薪金計(jì)算納稅，計(jì)算時只扣除一個月的速算扣除數(shù)，在安排年終獎數(shù)額時，應(yīng)回避年終獎的臨界點(diǎn)18000元、54000元、108000元、420000元、660000元、960000元，避免出現(xiàn)多1元獎金多繳納個人所得稅1155.1元的不合理現(xiàn)象（年終獎為18001元和18000元時）。

五、利用稅收優(yōu)惠降低名義工資

我國稅法規(guī)定，外籍個人以非現(xiàn)金形式或?qū)崍髮?shí)銷形式取得的住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼、搬遷費(fèi)、洗衣費(fèi)以及按合理標(biāo)準(zhǔn)取得的境內(nèi)外出差補(bǔ)貼、探親費(fèi)、語言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)，暫免征收個人所得稅。企業(yè)可以根據(jù)外籍人員費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生情況，改變工資、薪金的支付方法，將外籍人員的部分工資轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑乾F(xiàn)金形式或?qū)崍髮?shí)銷形式提供的補(bǔ)貼，利用稅收優(yōu)惠降低名義工資，減少個人所得稅。

案例7：假定英國人布朗2012年在上海某外商投資企業(yè)擔(dān)任高級工程師，月薪60000元，公司按月薪的30%發(fā)放住房及生活補(bǔ)貼費(fèi)18000元，布朗的妻子及兒女在倫敦居住，幾年來，布朗除在上海的日常開支外，每月還要支付倫敦的住房費(fèi)9000元、伙食費(fèi)6000元、子女教育費(fèi)5000元，每年探親兩次，探親費(fèi)40000元。布朗全年應(yīng)納個人所得稅=［（60000+18000-4800）×35%-5505］×12=2413 80元，稅負(fù)率為25.79%。

假定在年收入936000元不變的情況下，公司改變工資的發(fā)放形式，將布朗的月薪降為42051.3元，按月薪的30%發(fā)放住房及生活補(bǔ)貼12615.4元，每年按實(shí)際發(fā)生費(fèi)用報銷280000元，其中住房補(bǔ)貼108000元、伙食費(fèi)72000元、子女教育費(fèi)60000元、探親費(fèi)40000元，布朗全年應(yīng)納個人所得稅=［（42051.3+12615.4-4800）×30%-2755］×12=146460.12元，稅負(fù)率為15.65%，稅負(fù)率降低了39.32%。

我國對外籍人員的涉稅管理政策和措施比較復(fù)雜，有關(guān)政策多數(shù)是以單行文件的形式出臺，并且個人所得稅的征收和管理各省也存在差異。企業(yè)和外籍人員要成功地開展個人所得稅的納稅籌劃，應(yīng)在熟悉相關(guān)的法律法規(guī)的前提下尋找節(jié)稅機(jī)會，規(guī)避涉稅風(fēng)險。

［1］莊粉榮：《納稅籌劃實(shí)戰(zhàn)精選百例》，機(jī)械工業(yè)出版社2010年版。