工資薪酬發(fā)放稅務(wù)籌劃與案例分析

山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院 付俊花

員工年薪一般分為月工資和年終一次性獎金兩部分，年終獎是企業(yè)激勵員工常見的方式。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。根據(jù)這一優(yōu)惠政策，企業(yè)財會人員在發(fā)放職工工資薪酬時，要充分考慮工資與獎金發(fā)放的的時間安排、比例結(jié)構(gòu)，考慮多種薪酬的組合方式和工資薪酬與勞務(wù)報酬的轉(zhuǎn)化，從而達(dá)到納稅的最優(yōu)籌劃目的。

一、工資薪酬稅務(wù)籌劃技巧分析

（一）調(diào)整月工資與年終獎發(fā)放比例進(jìn)行稅務(wù)籌劃 月工資、年終獎支付的比例不同，會造成員工個人所得稅負(fù)有較大差異。特別是在分級累進(jìn)臨界點附近，稅負(fù)呈跳躍性增長，造成收入增長速度小于稅負(fù)增長速度。年薪的激勵效用降低，因此，在進(jìn)行員工工資方案設(shè)計時要合理確定每月工資和年終獎支付的比例、金額，精心籌劃，在薪酬支出總額不變的前提下，使員工獲得最大凈收入。

案例1：某股份有限公司實行年薪制，王經(jīng)理年薪為30萬元。

方案一：年終獎發(fā)放比例定為92%時，則年終獎應(yīng)繳個人所得稅計算如下：300000×92%÷12=23000元，適用25%的個人所得稅稅率，應(yīng)繳個人所得稅=276000×25%-1375=67625元，每月工資剛好為2000元，不用納稅。

方案二：如年終獎比例定為20%，每月工資應(yīng)納稅所得額=300000×（1-20%）÷12-2000=18000，適用20%的個人所得稅稅率，應(yīng)繳個人所得稅=（18000×20%-375）×12=38700元，年終獎適用稅率為15%，應(yīng)繳個人所得稅=60000×15%-125=8875元，應(yīng)繳個人所得稅合計：38700+8875=47575元。

兩種方案比較，方案二比方案一節(jié)稅20050元。

可見，在年薪總額一定的條件下，月工資與年終獎的比例不同，個人所得稅稅負(fù)也不同，按照上述方法測算當(dāng)年薪總額為50萬元，月工資與年終獎勵比例不同，個人應(yīng)繳納的個人所得稅情況見表1。

表1

從表1可以看出，年薪50萬元時，年終獎發(fā)放比例不同（上表所列舉比較），導(dǎo)致的個人所得稅稅負(fù)最高為113525元，最低92125元，差額為21400元，稅負(fù)率相差4.28%。

可見，年終獎發(fā)放時間和與比例上的納稅調(diào)整既要考慮每月工資的稅率，又要考慮年終獎的稅率，任何一方稅率過高都不能達(dá)到節(jié)稅的目的。即當(dāng)每月工資對應(yīng)個人所得稅稅率與年底獎金對應(yīng)個人所得稅稅率存在較大差異時，應(yīng)盡量將收入從稅率高的一方向稅率低的一方轉(zhuǎn)移，其限額對月工資而言，就是9級稅率對應(yīng)的級差，對年底獎金來說，就是對應(yīng)稅率下獎金的最大值與原有獎金的差額。一般來說，在月薪高于個稅起征點的情況下，當(dāng)工資和年終獎的比例調(diào)整至兩者的個稅稅率比較接近的情況下節(jié)稅效應(yīng)最明顯。

（二）調(diào)整年終獎發(fā)放時間進(jìn)行稅務(wù)籌劃 具體如下：

案例2：A公司員工張先生月薪1800元，2009年12月發(fā)放年終獎50000元。

方案一：年終獎一次性發(fā)放，張工程師全年應(yīng)繳個人所得稅=［50000-（2000-1800）］×15%-125=7345元。

方案二：年終獎平均分配到各月發(fā)放，每月發(fā)放4166.67元，張先生全年應(yīng)繳個人所得稅=［（1800+4166.67-2000）×15%-125］×12=5640元。

方案一比方案二多納稅1705元，稅負(fù)率高出3.41%。

案例3：同為A公司員工李先生月薪5000元，2009年12月發(fā)放年終獎50000元。

方案一：年終獎一次性發(fā)放，李先生全年應(yīng)繳個人所得稅=［（5000-2000）×15%-125］×12+50000×15%-125=11275元。

方案二：年終獎平均分配到各月發(fā)放，，張工程師全年應(yīng)繳個人所得稅=［（5000+4166.67-2000）×20%-375］×12=12700.8元。

方案二比方案一多納稅1425.8元，稅負(fù)率高出1.3%。

為什么同一種方案卻造成案例2和案例3繳納的個人所得稅負(fù)擔(dān)正好相反呢，原因在于月工資水平的高低，當(dāng)月工資水平低于個稅起征點時，應(yīng)盡量將年終獎金分解至每月發(fā)放，以用足每月2000元的扣減額，當(dāng)月工資高于個稅起征點時，則應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行分析。

（三）合理利用稅收臨界點進(jìn)行年薪稅務(wù)籌劃 具體如下：

案例4：某公司2009年度總經(jīng)理的年終一次性獎金25000元，副總經(jīng)理的全年獎金為24000元（每月基本工資超過2000元扣除基數(shù)）?？偨?jīng)理年終獎應(yīng)繳個人所得稅適用稅率15%（25000÷12=2083.33元），應(yīng)繳個人所得稅=25000×15%-125=3625元，總經(jīng)理稅后獎金=25000-3625=21375元。副總經(jīng)理繳稅適用稅率10%（24000÷12=2000元），應(yīng)繳個人所得稅=24000×10%-25=2375元，副總經(jīng)理稅后獎金=24000-2375=21625元。稅前比較：總經(jīng)理比副總經(jīng)理多1000元。稅后比較：總經(jīng)理反而比副總經(jīng)理少250元。

出現(xiàn)這種情況的原因就是因為存在年終獎金政策的“無效區(qū)間”或稱為“不合理區(qū)間”、“陷阱區(qū)間”，在這些區(qū)間中，年終獎收入增長速度低于稅負(fù)增長速度。案例4中，副總經(jīng)理年終獎金在確定稅率時，2000元剛好是適用稅率15%的臨界值，而總經(jīng)理2083.33元雖然超過2000元沒多少，卻應(yīng)按15%的稅率計征，從而使得總經(jīng)理比副總經(jīng)理多納稅1250元。根據(jù)上例建立一個簡單的模型，假設(shè)超過24000元的獎金為A，員工月工資超過基本扣除數(shù)2000元，年終獎24000元臨界點的稅后凈收入為21625元。

則有：21625≥A-（A×15%-125） 解得A≤25294元

即年終獎金在240001～25294元區(qū)間的稅后收入小于年終獎金為24000元的稅收收入，通過測算，國稅發(fā)［2005］9號文件中存在8個無效納稅區(qū)間，分別對應(yīng)10%～45%的8檔稅率，見表2。

表2

這些無效納稅區(qū)間有兩個特點：一是相對無效區(qū)間減去1元的年終獎金額而言，隨著稅前收入增加稅后收入不升反降或保持不變。如年終獎為6100元時，相應(yīng)的個稅為585元，稅后收入為5515元；而年終獎為6000元時，應(yīng)繳的個稅為300元，稅后收入為5700元?？梢钥闯觯憾惽笆杖朐黾?00元，稅后收入減少185元。無效納稅區(qū)間另一個特點是，每個區(qū)間的起點都是稅率變化相應(yīng)點。其中較常見的無效區(qū)間為表2中前五個。

因此，發(fā)放年終獎時，一方面要避開無效區(qū)間，另一方面應(yīng)盡量選無效區(qū)間的起點減去1后的余額（臨界點值）作為稅前年終獎最佳金額，如選6000元、24000元、60000元、240000元等，因為按照這些金額適用稅率將較低，才能獲得最高的稅后收益。

（四）薪酬福利化籌劃技巧 由于目前我國對個人工資薪金所得征稅時，按照固定的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)做相應(yīng)扣除，不考慮個人的實際支出水平，這就使利用非貨幣支付辦法達(dá)到節(jié)稅的目的成為可能。在既定工薪總額的前提下，為員工支付一些服務(wù)的費用，并把支付的這部分費用從應(yīng)付給員工的貨幣工資中扣除，減少員工貨幣工資，企業(yè)就可以把這些作為福利費、教育經(jīng)費、工會經(jīng)費支出，而這些在計算企業(yè)所得稅的時候都是可以分別按照計稅工資總額的相應(yīng)比例在稅前扣除的，這樣即減少了企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額負(fù)擔(dān)，又為員工提高了實際可支配收入。

案例5：員工甲是公司從外省引進(jìn)的高級專業(yè)技術(shù)人才。甲每月工資為8000元（全部收入），每月固定支出為房租2000元，交通、通訊費用等500元，工作餐費用300元。甲每月剩余的可支配收入為=8000-〔（8000-2000）×20%-375〕-2000-500-300=4375元。經(jīng)過協(xié)商，公司愿意為其提供集體宿舍，并安排班車，解決工作午餐，工資調(diào)整為5200元，調(diào)整后甲每月剩余可支配收入=5200-〔（5200-2000）×15%-125〕=4845元。前后比較，節(jié)稅5640元。一般來說，企業(yè)可供選擇的免稅福利有：提供免費的工作餐，且必須是不可轉(zhuǎn)售的餐券；提供上下班交通工具或車輛；提供含家具在內(nèi)的宿舍或住宅；提供補充的養(yǎng)老保險或企業(yè)年金；或多繳納住房公積金（當(dāng)?shù)卣咴S可的上限以下）；提供根據(jù)勞動合同或協(xié)議確定的公用福利設(shè)施如水、電、煤氣、電話、通訊、寬帶網(wǎng)絡(luò)等；提供員工繼續(xù)教育經(jīng)費或其他培訓(xùn)機會；提供員工子女教育基金或獎學(xué)金。不具備提供上述福利能力的中小企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)的實際情況，給予員工在教育、交通、通訊、子女醫(yī)療等方面一定的報銷幅度，也可以達(dá)到員工薪酬福利化，但各項福利列支應(yīng)為政策準(zhǔn)許。

（五）勞務(wù)報酬與薪酬轉(zhuǎn)換籌劃技巧 工資、薪金所得適用5%～45%的九級超額累進(jìn)稅率；勞務(wù)報酬所得適用20%的比例稅率，而且對一次收入畸高的，實行加成征收。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》的解釋，勞務(wù)報酬實際是相當(dāng)于適用20%、30%、40%的超額累進(jìn)稅率。由此可見，相同數(shù)額所得視其收入性質(zhì)不同而適用的稅率也是不一樣的。在應(yīng)納稅所得額比較小的時候，工資、薪金所適用的稅率比勞務(wù)報酬所得適用的稅率低，因此在可能的時候?qū)趧?wù)報酬所得轉(zhuǎn)化為工資、薪金所得，必要時甚至可以將其和工資、薪金所得合并納稅。而在有些情況下，將工資薪金所得轉(zhuǎn)化為勞務(wù)報酬所得更有利于節(jié)稅。

案例6:協(xié)和醫(yī)院欲聘用一名主任醫(yī)師，雙方商定每月的報酬為30000元。

方案一：如雙方簽訂存在雇傭關(guān)系的勞動合同。每月30000元按工資、薪金所得項目征稅。應(yīng)納稅額=（30000-2000）×25%-1375=5625元。

方案二：不存在雇傭關(guān)系的勞動合同。美元30000元安勞務(wù)報酬所得納稅。應(yīng)納稅額=30000×（1-20%）×30%-2000=5200元

如何界定“雇傭關(guān)系”與“非雇傭關(guān)系”呢？從形式上來說，確立雇傭關(guān)系必須通過單位與個人簽訂勞動合同。判別是否具有“雇傭關(guān)系”與“非雇傭關(guān)系”更多地采用形式判別法。如果企業(yè)與受雇臨時人員簽訂了勞動合同，則被定為法律意義上的“臨時人員”，否則將視為非企業(yè)臨時人員。在運用上述方法節(jié)稅時，一定要征得員工的同意，同時要考慮到企業(yè)的實際情況，只有在勞動關(guān)系介于兩者之間，且雙方都同意，并且不會有其他勞動糾紛的情況下才可以采用，否則會產(chǎn)生逃避納稅的嫌疑風(fēng)險，或?qū)е缕渌膭趧蛹m紛。

二、工資薪酬稅務(wù)籌劃應(yīng)注意的問題

（一）注意合法性問題 依法納稅是每個公民應(yīng)盡的義務(wù)，納稅也是光榮的神圣的使命。納稅要注意的首要前提就是合法，避稅必須在法律許可的范圍之內(nèi)進(jìn)行。企業(yè)的人力資源和財務(wù)工作者必須對國家相關(guān)法律法規(guī)有充分的了解，并且和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)保持密切聯(lián)系，有關(guān)的避稅處理需要備案的必須到稅務(wù)機關(guān)登記備案，否則，犯了逃避納稅罪，反而得不償失。

（二）整體考慮避稅效果 本文的方法多從經(jīng)濟(jì)效果上考慮避稅，也就是節(jié)稅，但是，員工的工作積極性不是僅僅依靠避稅就能長久保持的，激勵制度必須和企業(yè)的實際情況、員工的心理需求相配套，才能長久地保持員工的工作激情。因此，不能單一為了節(jié)稅目的而改變薪酬發(fā)放方式，要通盤考慮，只有在不改變員工工作積極性的前提下才可以考慮避稅操作，否則揀了芝麻，丟了西瓜，不利于員工激勵。

（三）加強與員工溝通 避稅操作要征得員工本人的同意，當(dāng)員工主觀上沒有避稅需要時，不建議避稅，否則，好心辦了壞事，效果適得其反。

［1］蓋地：《稅務(wù)籌劃學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2009年版。