淺議營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)型對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的影響

劉偉玲

2011年10月26日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，從2012年1月1日起，首先在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展深化增值稅制度改革試點(diǎn)。此次稅制改革，是分稅制改革以來最重要的一次稅制改革。

一、我國(guó)營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅的重要意義

建國(guó)以來，我國(guó)經(jīng)過了多次稅制改革，1994年稅制改革的一項(xiàng)內(nèi)容就是形成了以增值稅為主體，營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅并行的流轉(zhuǎn)稅制。實(shí)行增值稅使我國(guó)變成了制造業(yè)大國(guó)，它的抵扣制度使分工可以更加細(xì)化，它的征收范圍越廣，稅款征收的鏈條就會(huì)越緊湊，越有利于消除重復(fù)征稅。實(shí)行營(yíng)業(yè)稅是分稅制改革產(chǎn)生的，是為了平衡中央和地方的財(cái)政收入，它以營(yíng)業(yè)額作為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算簡(jiǎn)單，但存在重復(fù)征稅的弊端，每經(jīng)過一道環(huán)節(jié)，就要交一道稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，交的稅就越多，即使沒有發(fā)生增值，也要交與上一環(huán)節(jié)同樣的稅。營(yíng)業(yè)稅的這一特點(diǎn)，不利于促進(jìn)社會(huì)化分工，阻礙了企業(yè)向?qū)I(yè)化發(fā)展。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅既可以從根本上解決多環(huán)節(jié)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)面臨的重復(fù)征稅問題，推進(jìn)現(xiàn)有營(yíng)業(yè)稅納稅人之間加深分工協(xié)作，也將從制度上使增值稅抵扣鏈條貫穿于各個(gè)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，消除目前增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人在稅制上的隔離，促進(jìn)各類納稅人之間開展分工協(xié)作。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，不僅體現(xiàn)為稅負(fù)減輕對(duì)市場(chǎng)主體的激勵(lì)，也顯示出稅制優(yōu)化對(duì)生產(chǎn)方式的引導(dǎo)。相對(duì)而言，前者的作用更直觀，后者的影響更深遠(yuǎn)。其效應(yīng)傳導(dǎo)的基本路徑是：以消除重復(fù)征稅為前提，以市場(chǎng)充分競(jìng)爭(zhēng)為基礎(chǔ)，通過深化產(chǎn)業(yè)分工與協(xié)作，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、需求結(jié)構(gòu)和就業(yè)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，促進(jìn)社會(huì)生產(chǎn)力水平相應(yīng)提升。

將增值稅征收范圍覆蓋所有的貨物和勞務(wù)，不僅是與世界通行做法接軌，也是健全有利于科學(xué)發(fā)展的稅收制度的必然選擇。

二、營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的影響

交通運(yùn)輸業(yè)是指使用運(yùn)輸工具將貨物或者旅客送達(dá)目的地，使其空間位置得到轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括公路運(yùn)輸、鐵路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸和管道運(yùn)輸。它處于生產(chǎn)和消費(fèi)的中間環(huán)節(jié)，它在實(shí)現(xiàn)貨物空間位置的轉(zhuǎn)移的同時(shí)，也實(shí)現(xiàn)了貨物的價(jià)值增值。但一直以來，稅法對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)按3%征收營(yíng)業(yè)稅，而不是征收增值稅，這象是在增值稅鏈條上開了一個(gè)豁口，不利于抵扣鏈條的延續(xù)。但如果不允許增值稅一般納稅人抵扣運(yùn)輸費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額，將會(huì)增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，不利于公平稅負(fù)。于是，國(guó)家稅務(wù)總局允許增值稅一般納稅人取得的運(yùn)輸業(yè)發(fā)票按7%的扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，它實(shí)際上包含了運(yùn)輸業(yè)未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，但我們不容易看出7%的實(shí)際意義。對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅，理順了稅收管理關(guān)系，使運(yùn)輸業(yè)真正成為從生產(chǎn)到消費(fèi)的中間一環(huán)，使運(yùn)輸費(fèi)成為增值稅抵扣鏈條上的一環(huán)。

營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅首先在上海進(jìn)行試點(diǎn)，根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，試點(diǎn)地區(qū)交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額在500萬元以上（含500萬元）或應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過500萬元的原公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)自開票納稅人，應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人，適用11%的增值稅稅率。試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)（包括輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通、出租車），可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人來說，按簡(jiǎn)易辦法繳納增值稅是用不含稅銷售額乘以征收率3%，比原來繳納營(yíng)業(yè)稅直接用營(yíng)業(yè)額乘以營(yíng)業(yè)稅稅率3%，稅款顯然是減少了。原來10000元的運(yùn)輸收入，要繳納營(yíng)業(yè)稅300元、城建稅21元、教育費(fèi)附加9元、地方教育費(fèi)附加6元，合計(jì)336元。而改征增值稅后，銷售額為10000/1+3%=9708.74元，要繳納增值稅9708.74*3%=291.26元，營(yíng)業(yè)稅金及附加34.95元，合計(jì)326.21元，比原來少繳稅款9.79元。而一般納稅人取得小規(guī)模納稅人提供的運(yùn)輸服務(wù)，還可以按原7%的扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人來說，首先，計(jì)稅方法發(fā)生了較大的變化。原營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅方法是：應(yīng)納稅額=營(yíng)業(yè)額*適用稅率（3%），改征增值稅后，應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額=含稅營(yíng)業(yè)額/1+適用稅率（11%）*11%，進(jìn)項(xiàng)稅額可根據(jù)抵扣憑證計(jì)算抵扣。

其次，交通運(yùn)輸方式不同，營(yíng)業(yè)成本的構(gòu)成比重不同，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也會(huì)不同。運(yùn)輸企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本包括燃料費(fèi)、輪胎費(fèi)、過路費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、修理費(fèi)、折舊費(fèi)等。有一部分可以取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但過路費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等屬于營(yíng)業(yè)稅征稅項(xiàng)目，運(yùn)輸業(yè)無法取得增值稅專用發(fā)票，也就無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。交通運(yùn)輸業(yè)按11%的適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但可以抵扣項(xiàng)目的適用稅率基本是17%，企業(yè)可以按17%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣一來，交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)將可能是零。而適用稅率與可抵扣金額的稅率一致時(shí)，只要存在正的毛利率，企業(yè)稅負(fù)就不會(huì)為零。我們舉個(gè)例子：假設(shè)一個(gè)交通運(yùn)輸企業(yè)的營(yíng)業(yè)額為100萬元，銷項(xiàng)稅額=100/（1+11%）*11%=9.91萬元，如果稅負(fù)為零，則進(jìn)項(xiàng)稅額=可抵扣成本金額*17%=9.91萬元，可抵扣金額=58.29萬元，58.29/（100/1.11）=64.70%。這說明如果可抵扣金額占應(yīng)稅收入的64.70%，交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)就會(huì)為零。根據(jù)上市公司2011年報(bào)顯示，公路運(yùn)輸企業(yè)的毛利率在22%-40%之間，水路運(yùn)輸?shù)钠骄?0%左右，有的甚至是負(fù)毛利。我們以公路運(yùn)輸來分析營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅是否降低了企業(yè)稅負(fù)，減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。公路運(yùn)輸企業(yè)可以抵扣的項(xiàng)目有燃料費(fèi)、修理費(fèi)、材料費(fèi)等，這些項(xiàng)目占營(yíng)運(yùn)成本的60%左右，不可以抵扣的項(xiàng)目有過路費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、折舊費(fèi)、人工費(fèi)等，根據(jù)中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì)3月20日發(fā)布的一份調(diào)查報(bào)告指出，過路過橋費(fèi)平均占企業(yè)運(yùn)輸成本的34%，所以不能抵扣的項(xiàng)目占營(yíng)業(yè)成本的40%左右。我們以平均毛利率31%計(jì)算，銷項(xiàng)稅額=含稅營(yíng)業(yè)額/1+11%*11%，進(jìn)項(xiàng)稅額=含稅營(yíng)業(yè)額*（1-31%）*60%/1.17*17%，稅負(fù)=（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）/含稅營(yíng)業(yè)額（正常計(jì)算增值稅稅負(fù)應(yīng)用不含稅營(yíng)業(yè)額，此處為便于與營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)比較，故用含稅營(yíng)業(yè)額），由此可得，稅負(fù)=3.89%，與原營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)3%相比，高出0.89%。但此處可抵扣項(xiàng)目中有一個(gè)運(yùn)輸企業(yè)的特殊項(xiàng)目沒有計(jì)算在內(nèi)，就是運(yùn)輸車輛的購(gòu)置費(fèi)。新辦的運(yùn)輸企業(yè)，車輛購(gòu)置費(fèi)占收入的比重較大，原有的運(yùn)輸企業(yè)，購(gòu)置車輛是為增加運(yùn)力或設(shè)備更新，雖然比重較小，但只要比重占到收入的6.5%，就會(huì)抵消高出的0.89%的稅負(fù)，與原營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)持平。上述計(jì)算是以毛利率31%為基礎(chǔ)進(jìn)行的，如果其他條件不變，毛利率低于31%，則稅負(fù)低于3%，毛利率高于31%，則稅負(fù)高于3%。對(duì)于水路運(yùn)輸企業(yè)，其毛利率低，燃油費(fèi)占成本比重大，其增值稅稅負(fù)會(huì)等于原稅負(fù)。另外，稅負(fù)的高低還與可抵扣金額的大小有直接關(guān)系，可抵扣金額占收入比重越大，企業(yè)稅負(fù)會(huì)越低。

在改革試點(diǎn)的初期，企業(yè)稅負(fù)可能暫時(shí)會(huì)出現(xiàn)增加的問題，但隨著改革的全面展開，增值稅抵扣范圍向廣度覆蓋，企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣會(huì)更加充分，企業(yè)稅負(fù)必然會(huì)降低。