提高審計質量 降低審計風險的路徑探討

孫碧榮

(渭南師范學院經(jīng)濟與管理學院，陜西渭南714000)

1 我國會計事務所審計風險的成因與影響因素

按照三原結構理論的觀點，會計師事務所屬于社會領域，以提供會計信息這種準公共物品為功能.事務所和注會就是會計信息質量的檢驗者.作為一種中介組織，會計師事務所從事的審計職業(yè)的存在，對降低所有者與管理者之間的代理成本意義重大：高質量的審計服務，所提供的會計信息質量較高，對使用者決策有用，可減少代理成本;低質量的審計服務則是對社會資源的浪費［1］.在市場經(jīng)濟條件下，資本市場在企業(yè)籌集資金、公眾投資理財?shù)确矫婺芊癜l(fā)揮職能，很大程度由注冊會計師實施獨立審計來保駕護航.審計質量的高低正是由審計的監(jiān)督、預警和經(jīng)濟補償?shù)葯C制內在決定的.影響我國審計質量，造成或加大審計風險的因素主要有會計師事務所、公司治理以及審計市場三方面.

1.1 會計師事務所、審計工作特點及審計人員對審計質量的影響

會計事務所的規(guī)模大小、組織形式是否為有限合伙、審計收費方式的決定及自主性、市場占有率高低以及審計人員的專業(yè)素質無一例外地影響審計質量.規(guī)模越大的會計師事務所對單個客戶收費的依賴性越低，機會行為所引發(fā)的機會成本越高.會計事務所的組織形式直接決定了注冊會計師承擔責任的有限性或無限性.審計工作最終靠注冊會計師完成，以注冊會計師為主體的審計人員的能力和素質無可置疑地影響到審計風險，稱其為第一要素也不過分.審計工作要求較高的專業(yè)知識、專門技術，具體業(yè)務幾乎離不了注冊會計師的職業(yè)判斷和職業(yè)道德素養(yǎng).審計人員的責任心不強會產(chǎn)生審計風險，職業(yè)判斷經(jīng)驗不足會引起錯誤和風險，未保持適當?shù)闹斏鲿韺徲嬤^失的風險;職業(yè)道德低下、違反審計原則的注冊會計師，故意出具虛假報告甚至會造成嚴重的舞弊和欺詐風險.

加入世界貿(mào)易組織的十幾年間，我國企業(yè)更多地參與世界分工格局.原有的業(yè)務不能給企業(yè)帶來利潤增長，企業(yè)通過增加業(yè)務種類實現(xiàn)多元化經(jīng)營，規(guī)模也隨之擴大.事務所人員有限，注冊會計師被時間和精力制約，無法對被審計企業(yè)做全面詳細審計.實務中通常運用抽樣法以提高工作效率，只選取部分項目進行測試，如此以來，樣本不能反映總體性質的可能性加大，遺漏報表中的重大錯誤，不能發(fā)現(xiàn)報表中的舞弊，使審計風險增加.經(jīng)由許多環(huán)節(jié)方能形成最終的審計報告，參與報告形成的人員眾多、工作量大且時間集中緊迫.如果會計師事務所的內部控制存在薄弱環(huán)節(jié)，不能夠對審計實行必要的監(jiān)督，沒有對審計報告進行嚴格復核，就可能導致審計報告質量低，為日后可能發(fā)生的連帶責任埋下隱患.

1.2 公司治理與審計風險的關系

公司治理機制包括外部治理和內部治理，對公司管理的作用不可替代.完善的公司治理能夠有效激勵和監(jiān)督公司管理層，尤其是高級管理者的行為，減少他們對事務所正常審計程序的干預，減少他們對審計人員發(fā)表審計意見的干擾，有利于保證民間審計的獨立性.獨立性是民間審計的生命，是控制、降低審計風險，保證審計質量的關鍵所在.上市公司、未上市大型國有企業(yè)是我國審計市場的主要需求者，這些公司、企業(yè)治理結構的建立和完善有利于形成良性審計需求，防止審計關系失衡，使獨立審計成為建立委托人與受托人之間相互信任關系，保障各自利益的基礎.［2］

1.3 審計市場是形成審計風險的外部因素

資本市場中的經(jīng)濟人進行決策離不開高質量的信息.上市公司的會計信息是投資者決策的主要依據(jù).會計信息是否合格、是否有用，靠事務所的審計報告來判斷.上市公司的會計報告是否合格，需要經(jīng)過事務所和注冊會計師的審計把關.影響審計報告質量的外在環(huán)境既包含有利于獨立審計的因素，也包含制約和抵制某些審計活動的不利因素.

1.3.1 政府職能部門削弱了審計獨立性

我國的事務所成立之初基本隸屬于當?shù)刎斦块T.脫鉤改制后，在形式上事務所與政府部門已經(jīng)分離，實質上并未分離.目前，政府部門仍然能夠多方影響事務所的審計：審計業(yè)務的委托、審計收費的高低、審計范圍、審計報告的內容;幾乎全程影響著事務所的收入、利益，勢必弱化審計工作的獨立性，從整體上降低審計報告的質量.

1.3.2 審計對象經(jīng)營風險引發(fā)審計風險

知識經(jīng)濟時代，日新月異的科學技術對企業(yè)發(fā)展而言是機會與挑戰(zhàn)并存.電子商務、信息技術等行業(yè)的發(fā)展，使企業(yè)經(jīng)營不確定性因素加大，而對高風險企業(yè)的審計也就必然增加審計風險.一旦部分企業(yè)破產(chǎn)、倒閉，曾經(jīng)為這些企業(yè)提供審計報告的注冊會計師往往被訴諸法庭，承擔本不應完全由事務所和自己承擔的責任.

1.3.3 被審對象內控變化與審計風險

隨著信息系統(tǒng)與網(wǎng)絡技術的發(fā)展，被審計對象的內部控制也在發(fā)生變化.會計人員和財務部門不再是控制重點，電子數(shù)據(jù)處理部門成為許多企業(yè)的中樞神經(jīng)，企業(yè)財會人員對經(jīng)濟業(yè)務和資金運動的直接監(jiān)督減弱，未經(jīng)授權存取資料、修改數(shù)據(jù)會不留痕跡，因此無證可查.財務軟件的運用會導致運用傳統(tǒng)手段及時發(fā)現(xiàn)錯誤的可能減少.如果是蓄意舞弊，通過設計應用程序、修改系統(tǒng)軟件來實現(xiàn)，就可能長時間存在而不被發(fā)現(xiàn)，這些都會引起審計質量的下降.

2 控制風險與提高審計質量

2.1 會計事務所須提供高質量服務

會計事務所要從人員素質、企業(yè)組織形式、事務所企業(yè)文化建設多管齊下降低審計風險，提供高質量服務.

2.1.1 提高注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)和執(zhí)業(yè)能力，從審計環(huán)節(jié)降低風險

事務所的審計人員幾乎都是注冊會計師，審計服務歸根結底還是由他們完成，會計師人為因素對審計質量影響甚于其他因素.會計師事務所招聘選用哪些人員，組建什么樣戰(zhàn)斗力的團隊很重要.事務所應專門設計完整的招聘、培訓和考評制度.與時俱進，改革培訓內容和手段，保持審計人員的知識更新和技術進步，打造一支團結協(xié)作、高執(zhí)業(yè)素質的團隊.適度運用先進的審計軟件，推進風險導向型審計方法的研究和應用.

2.1.2 加快事務所的有限責任合伙制改造，利用組織形式的特點規(guī)避風險

會計事務所一般組織形式為合伙制，包括普通合伙制和有限合伙制，我國采用的是普通合伙制.有限責任合伙制會計師事務所以全部資產(chǎn)對事務所的債務承擔責任，各合伙人僅對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任.在英國和美國，它受到法律認可.它的生命力在于保留合伙制和有限責任制兩種組織形式的優(yōu)點時摒棄了他們的不足.有限責任合伙制會計師事務所在償債責任方面不同于普通合伙的事務所：因經(jīng)營管理工作而形成的負債，合伙人承擔連帶責任;因合伙人職業(yè)性違規(guī)形成的負債，有過錯的合伙人承擔連帶責任，無過錯的合伙人不承擔連帶責任;因不作為合伙人的注冊會計師職業(yè)性違規(guī)給事務所造成的負債，由該會計師承擔責任，合伙人不承擔無限連帶責任.我國會計師事務所采用有限責任合伙制，利用組織形式的特點來控制風險：其一，降低合伙人的風險，對吸收新人入伙有利.如前所述，合伙人不需要為別人的錯誤或舞弊承擔連帶責任，遭受損失，因而大幅度降低了合伙人的風險，解除了潛在合伙人的后顧之憂，便于事務所召集更多注冊會計師成為合伙人，利于事務所規(guī)模的擴大，間接增強事務所的實力［2］.其二，有效地約束個人執(zhí)業(yè).注冊會計師以無限責任的形式為自己的過錯埋單，對會計師會產(chǎn)生有效的約束，讓他們在執(zhí)業(yè)時更加謹慎，從根本上解決事務所內部的風險控制.

2.1.3 通過財務文化軟實力建設提升事務所綜合實力

會計師事務所不同于一般企業(yè)，不是以財務資源的多少作為競爭力的標志.文化軟實力在會計師事務所做大做強中的作用不可低估.［3］文化軟實力如水，看似柔弱，但能克剛.對我國會計師事務所而言，除了要有一定的資金和基礎設施等“硬實力”外，關鍵的還是要有“文化軟實力”.繼承中華民族優(yōu)秀文化傳統(tǒng)，借鑒國外會計師事務所文明成果，在事務所事業(yè)發(fā)展中形成并具備了軟實力，才能在和外資事務所的競爭中有立足之地.會計師事務所是人合性、智合性組織，事務所的生存、發(fā)展、壯大不同于以資本增值為目標的傳統(tǒng)企業(yè)，取決于有沒有一支思想素質高、業(yè)務能力強的執(zhí)業(yè)團隊.事務所的員工的工作特點是看不見摸不著的，勞動強度和質量更大程度上取決于注冊會計師的責任感、自覺性.眾多具有鮮明個體差別的專業(yè)人員聚集到一起，服務于社會，渴望實現(xiàn)各自價值.事務所的管理重點必須轉移到進行“自我控制”的軌道上來，要注重滿足員工精神需求，并在價值觀方面取得共識，培育出共同的價值觀，強化以人為本的文化管理.

2.2 完善審計市場，提高審計質量的途徑

2.2.1 國家法律確認有限責任合伙制會計事務所的合法地位，盡快制定改造的具體方案

法律應確認有限責任合伙的合法地位，盡快出臺法規(guī)，對有限責任合伙會計師事務所提供操作性建議.［4］2010年，A股市場的融資規(guī)模竟然高達9400億元人民幣，這個數(shù)字還在被刷新、變大.上市公司數(shù)量增加、業(yè)務增加，會計師事務所和注冊會計師的責任更加艱巨.我國現(xiàn)有事務所體制要求合伙人承擔連帶責任，更適合中、小型的會計師事務所，而不適合大型會計師事務所.規(guī)模較大的會計師事務所并不是靠自身實力從小到大，而是依靠人為干預的締結聯(lián)合.組織內部并沒有生長出合理的管理結構.［5］各自為政，各行其是，自然不利于審計風險的控制，也很難使我國本土的會計師事務所真正做大做強.

國際會計公司紛紛到我國拓展業(yè)務，并在會計服務市場中搶得不少份額，吸引了很多國內優(yōu)秀的注冊會計師.國內注冊會計師行業(yè)的從業(yè)人員、事務所也有機會了解大型會計師事務所的運作模式、組織形式、管理形式.外來的會計師事務所采用有限責任合伙制，我國沿用普通合伙制，只會使我國注冊會計師行業(yè)在國際競爭中失去平等的地位和更多發(fā)展機會.目前我國上市公司的H股、B股等涉外業(yè)務基本上被國際會計公司所壟斷，與缺乏有限責任合伙制度、事務所規(guī)模較小有很大關系.

2.2.2 完善公司治理制度，創(chuàng)造良性審計需求市場

上市公司是我國審計需求的主力軍，上市公司治理結構的完善對審計市場的作用不可替代：其一，進一步完善董事會，實施獨立董事會制度.除CEO以外，由外部董事構成擔任董事會成員，對外部獨立董事進行財務、會計、審計以及金融知識的教育，利于他們及時了解公司更新變化的業(yè)務，盡到監(jiān)管職責.其二，審計委員會聘請審計機構.獨立董事發(fā)揮應有的作用改變大股東控制格局，改善“一股獨大”的股本結構，減輕管理層一手遮天、侵害中小股東利益的財務現(xiàn)狀，使上市公司對事務所選擇更合理和理性，構建良性審計需求.

2.2.3 規(guī)范審計市場收費標準，加強對審計收費監(jiān)管

審計市場的收費應受上市公司規(guī)模、業(yè)務復雜程度、審計風險高低等因素共同影響.有效的審計需求市場中無限責任傳遞給外界專業(yè)勝任能力強、審計質量高的信息.有限責任或無限責任最終體現(xiàn)在價格中，市場化程度高，審計價格有助于需求者判斷哪家事務所、哪些注冊會計師有更高的社會公信力，哪個事務所的競爭力更強，市場化程度低就缺乏有效的信號，傳遞機制，審計價格和審計質量脫鉤，意味著事務所和注冊會計師無法運用價格機制獲得數(shù)量不等，但和自己服務質量相當?shù)膱蟪?事務所通過與客戶進行討價還價確定的收費，市場化水平低，不僅影響到審計服務的獨立性，審計業(yè)務收入也無法與事務所、注冊會計師個人所承擔的風險掛鉤，與他們所提供的服務質量幾乎沒有關聯(lián).創(chuàng)造條件讓審計收費市場化，審計價格真正體現(xiàn)供求關系和服務質量，降低由于注冊會計師個人原因而造成的風險.事務所為招攬業(yè)務而采用壓低收費，上市公司以審計收費為籌碼購買審計意見，監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)之后應當嚴懲.同時，上市公司年報披露審計收費有待加強.

3 結語

會計事務所的審計質量直接關系著國家宏觀政策的制定和企業(yè)、個人的決策.事務所和會計師在提供審計報告時受審計人員素質、合伙制連帶責任、公司治理不完善等內外部因素影響.進行有限合伙組織形式改革，完善公司治理，規(guī)范審計收費，創(chuàng)造良好的審計市場對提高我國審計質量刻不容緩.

［1］王棣華.論注冊會計師產(chǎn)生的理論基礎［J］.社會科學戰(zhàn)線，2010，(10)：258.

［2］王棣華.論我國會計師事務所有限責任合伙制改造［J］.財經(jīng)理論與實踐，2010，(3)：83－86.

［3］王棣華.基于文化軟實力的會計師事務所發(fā)展關鍵探討［J］.財會通訊，2010，(8)：149－150.

［4］江敏超.我國有必要建立有限合伙制度［J］.探索與爭鳴，2004，(9)：66 －67.

［5］晏繼紅，李瑞琴.我國會計師事務所推行有限責任合伙制的五點障礙［J］.財會通訊，2002，(9)：78.