試論會計制度與稅收制度的差異與協(xié)調(diào)

張若梅

一、會計制度與稅收制度的基本框架

會計制度有廣義和狹義之分。廣義的會計制度是指全部有關(guān)會計工作和會計核算的法律、法規(guī)、部門規(guī)章及規(guī)范性文件。狹義的會計制度僅指會計核算制度。

稅收制度指國家通過立法程序規(guī)定的各種稅收法令和征收管理辦法的總稱。它亦有廣義與狹義之分。廣義的稅收制度包括稅收基本法規(guī)、稅收管理體制和稅收征收管理體制。狹義的稅收制度是指各種稅的基本法律制度，體現(xiàn)稅收征納關(guān)系。

二、稅收制度與會計制度適度分離的必然性

由于會計制度與稅收制度的目的不同、基本前提和遵循的原則有差別，為有利于貫徹會計制度和稅收政策，稅法與會計制度的適度分離具有必然性。

（一）目的不同

《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出科學經(jīng)濟決策。稅收制度的目的是有效組織財政收入，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的市場競爭環(huán)境，規(guī)范稅收征管行為，對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié)等。

由于企業(yè)會計制度等會計規(guī)范與稅收制度目的和作用的差異，兩者有時對同一經(jīng)濟行為或事項做出不同的規(guī)范要求。企業(yè)必須依據(jù)會計制度的規(guī)定核算經(jīng)濟事項，依據(jù)稅法的規(guī)定計算納稅。

（二）基本前提不同

1.會計主體。會計主體是根據(jù)會計信息需求者要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟主體。

納稅主體即稅法規(guī)定的獨立納稅人。規(guī)范稅制下原則上應(yīng)以法律主體作為納稅主體。當然也有特殊例外規(guī)定，如總公司與其無法人資格分公司承擔連帶責任，應(yīng)作為一個納稅單位匯總納稅，但外國公司分公司須作為獨立納稅單位。會計主體不同于法律主體。母、子公司分別都是會計主體，但整個集團也作為一個會計主體，集中反映集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。稅法一般規(guī)定母、子公司都是獨立的納稅人，企業(yè)集團只有符合條件，經(jīng)過專門批準，才能合并納稅。

2.會計分期。根據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，一個企業(yè)將按照當前的規(guī)模和狀態(tài)持續(xù)地經(jīng)營下去。這就需要將企業(yè)持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為若干會計期間，進而分期確認、計量和報告企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

為了便于稅款的征收管理，企業(yè)所得稅按納稅年度計算。《企業(yè)所得稅法》第五十二條規(guī)定:“企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止?！庇捎跁嬛贫扰c稅法兩者的目的不同，對收益、費用、資產(chǎn)、負債等的確認時間和范圍也不同，從而導致稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生差異——暫時性差異（時間性差異）和永久性差異。

（三）遵循原則不同

《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，會計核算原則包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性等。稅收制度也遵循會計核算的基本原則，但基于稅收制度堅持法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則等，在使用諸如穩(wěn)健或謹慎性原則等會計基本原則時又有所背離。

三、盡量協(xié)調(diào)稅法與會計差異的必要性

會計制度和稅收法規(guī)的差異主要在于確認收益實現(xiàn)和費用扣減的時間，以及費用的可扣減性。為了正確地體現(xiàn)稅收制度與會計制度的目標、降低征納雙方遵從稅法的成本、降低財務(wù)核算成本，就要對會計制度與稅收制度進行適時的協(xié)調(diào)。

（一）差異合理的度

差異的協(xié)調(diào)應(yīng)盡可能減少對實現(xiàn)稅收制度與會計制度影響小的差異，在法律制度的制定上應(yīng)盡可能趨同；差異應(yīng)能用申報時納稅調(diào)整的方法處理。在具體度的把握上，處理任何稅收制度與會計制度的差異，應(yīng)把握住兩點:

1.不應(yīng)該導致納稅人因差異不得不設(shè)置不同賬簿。增值稅、消費稅差異，納稅人只要設(shè)計專門的賬簿反映進項、銷項稅額或應(yīng)繳稅金即可。所得稅差異，特別是涉及資產(chǎn)計價、折舊等，如果協(xié)調(diào)不好，企業(yè)可能不得不設(shè)兩本賬。應(yīng)將差異控制在通過工作底稿、專門臺賬（如虧損彌補、國產(chǎn)設(shè)備技術(shù)改造抵免所得稅、再投資退稅等），可以從企業(yè)會計賬簿中分析取得。對稅法與會計在資產(chǎn)計價等方面差異，應(yīng)控制在通過資產(chǎn)負債表債務(wù)法，增加“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”賬戶即可反映差異，不需要對各項資產(chǎn)設(shè)兩本賬。

2.基本業(yè)務(wù)的政策應(yīng)該盡可能減少差異。例如，稅收制度與會計制度對銷售商品、提供勞務(wù)等基本業(yè)務(wù)確認收入的時間規(guī)定應(yīng)該盡可能保持一致，只就視同銷售、非貨幣性交易、長期工程（合同）和企業(yè)改組特殊情況下的收入確認時間，根據(jù)稅法需要與會計有所區(qū)別。

（二）處理原則

《企業(yè)所得稅法》第二十一條明確規(guī)定，企業(yè)“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算”。

對稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差額，在依照國家稅收規(guī)定計算納稅的同時，不應(yīng)改變會計處理和賬簿記錄，但可以依照稅法進行納稅調(diào)整。由于會計制度與稅收制度規(guī)定不同，企業(yè)在實際處理差異中必須堅持兩個基本原則:第一，在進行會計核算時，所有企業(yè)應(yīng)嚴格遵循會計制度的要求，進行會計要素的確認、計量與記錄。第二，在履行納稅義務(wù)時，必須按照稅法的要求進行，如會計賬務(wù)處理與稅收制度規(guī)定不一致，應(yīng)按照稅法的規(guī)定，采用相應(yīng)的方法進行調(diào)整。

（三）具體方法

1.區(qū)別不同稅種進行處理。在實際工作中，企業(yè)涉及的稅種數(shù)量眾多，應(yīng)根據(jù)其不同性質(zhì)進行相應(yīng)的稅務(wù)處理:（1）企業(yè)涉及的流轉(zhuǎn)稅及附加稅均應(yīng)為按月稽征，企業(yè)在處理差異時，應(yīng)采用當期處理差異的方法，即發(fā)生差異的當期（當月）即按稅法的規(guī)定進行處理，在本會計期間（當月）履行法定納稅義務(wù)；（2）企業(yè)所得稅一般按年結(jié)算，在年度終了后才能計算繳納，所以一般不需要在發(fā)生相應(yīng)差異時的會計期間（當月）進行處理，而是采用年末納稅調(diào)整的方法進行處理。

2.區(qū)別不同差異進行處理。由于會計制度與稅收制度規(guī)定的在收益、費用或損失的確認和計量原則不同，導致稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間存在差異，即暫時性差異和永久性差異。永久性差異在本期發(fā)生，不會在以后備期轉(zhuǎn)回。僅存在永久性差異時，按照稅前利潤加減永久性差異調(diào)整為應(yīng)稅所得，按照應(yīng)稅所得和所得稅率計算的應(yīng)交所得稅作為當期所得稅費用。對暫時性差異采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行核算，即從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較其所列示的資產(chǎn)、負債，按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅收制度規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

3.對所得納稅調(diào)整的處理。對所得稅納稅調(diào)整的有關(guān)業(yè)務(wù)，應(yīng)建立備查賬簿或臺賬，對差異進行確認、計量與記錄，以確保納稅調(diào)整準確無誤。