關(guān)于合并會計報表若干問題的探討

許麗霞

《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》，標志著我國有關(guān)合并會計報表的理論及實務(wù)研究邁上了一個新的臺階，合并報表亦稱合并財務(wù)報表或合并會計報表。它是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體，以母公司和子公司個別會計報表為基礎(chǔ)而編制的綜合反映企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計報表。隨著《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的實施，合并會計報表的合并范圍問題將會成為實務(wù)操作中的難點和重點，同時公司合并會計報表的合并范圍問題也是調(diào)節(jié)利潤的重要調(diào)節(jié)閥。合并會計報表主要包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表，這些會計報表是以母公司和納入合并范圍的子公司的個別會計報表為基礎(chǔ)編制的，對于企業(yè)集團內(nèi)部相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在其個別的會計報表中已分別進行了反映，但從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)，在編制合并報表時，必然包含著重復計算的因素。因此，在編制整個企業(yè)集團的合并會計報表時，必須將這些重復計算的因素予以抵銷。

新準則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。新準則中沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確的規(guī)范性說明，選用的方法既可依據(jù)加法原則也可依據(jù)乘法原則，由此容易造成對于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會因為不同的會計人員不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導致最后提供的合并會計信息不同。實際上，由于乘法原則得出的實際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學合理，所以，建議在編制合并會計報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。但是，由于加法原則更能真實的反映實質(zhì)性控制，因此，在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

我國母公司一般是以現(xiàn)金和其他非現(xiàn)金資產(chǎn)來換取子公司的控制權(quán)的，因此應(yīng)該提倡使用購買法。母公司購買子公司所支付的價格通常不等于子公司凈資產(chǎn)的賬面價值，資產(chǎn)升值及由此形成的商譽是客觀存在的。使用購買法不但符合合并報表的國際趨勢，而且可以防止企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法。當然，隨著股東交換業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，對權(quán)益結(jié)合法的討論也應(yīng)納入會計準則的范圍，并嚴格限定使用條件。對合并會計報表編制抵消分錄的改革，一是改革母公司權(quán)益性投資與子公司股東權(quán)益的抵消方法。這一業(yè)務(wù)的抵消，應(yīng)采用國際通用的做法，分為兩步:第一步，編制當年母公司權(quán)益性投資與其投資收益的抵消分錄，如有應(yīng)付股利，應(yīng)將投資收益與權(quán)益性投資和應(yīng)付股利兩個項目相對應(yīng)；第二步，當年年初母公司權(quán)益性投資與其擁有子公司股東權(quán)益數(shù)額相抵消。在編制第一步抵消分錄時，如有合并價差應(yīng)按規(guī)定攤銷。采用上述方法可以使合并報表中的有關(guān)項目數(shù)額與母公司個別會計報表中對應(yīng)的項目相銜接。二是取消子公司提取的盈余公積金沖回的抵消分錄。企業(yè)集團的盈余公積金應(yīng)按合并利潤分配表中凈利潤的一定比例計算列示，與母公司個別利潤分配表一致。當然，這種做法不否定子公司的應(yīng)按凈利潤一定比例對盈余公積金的提取。

我國合并財務(wù)報表準則要求合并報表編制以個別報表為基礎(chǔ)（母公司和其子公司的財務(wù)報表），對于納入合并范圍的企業(yè)，尤其是間接控制而納入合并范圍的企業(yè)，準則中只規(guī)定了應(yīng)當將其納入合并范圍，而沒有明確在股權(quán)結(jié)構(gòu)的哪個層次上納入合并范圍，雖然在理論上合并范圍內(nèi)的所有對象一次合并還是逐層合并都可以實現(xiàn)報表合并，但是隨著集團型企業(yè)的增加，集團規(guī)模不斷擴大，由于工作量太大，導致難免有遺漏，且不符合成本效益原則，因此，在集團最高層次一次性編制合并報表幾乎不可能實現(xiàn)。在實務(wù)中，把整個企業(yè)集團內(nèi)部分成幾部分子集團，逐級合并報表的合并方式經(jīng)常被一些大型集團企業(yè)所采用。這就要求合并報表的編制基礎(chǔ)必須突破原有的以個別報表為基礎(chǔ)，而將子集團的合并報表也作為母集團合并報表的編制基礎(chǔ)，保證各子集團的合并報表數(shù)據(jù)的合理性。但在政策規(guī)定中，這樣做沒有具體的操作指導。建議合并報表準則制定機構(gòu)應(yīng)當研究并明確層層合并的基本處理原則與方法，以便為實務(wù)操作提供理論基礎(chǔ)。考慮到通過會計準則，對多層控股下的合并會計報表的編制硬性規(guī)定一種方法不夠現(xiàn)實，比較可行的辦法是在不違背會計核算基本原則的前提下，首先從實務(wù)的可操作性考慮，將實務(wù)操作中相對簡化、便捷的逐級合并法作為首選方法，而將一次合并法作為備選方法。