淺議期末存貨計(jì)價(jià)與會(huì)計(jì)處理

廣東省高州市廣播電視大學(xué) 黃東升

一、存貨可變現(xiàn)凈值相關(guān)概念

存貨的可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，變現(xiàn)存貨的估計(jì)售價(jià)減去加工至完工達(dá)到可出售狀態(tài)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的差額。最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量，如果存貨可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)按照差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)正常進(jìn)行的前提下，由于存貨的可變現(xiàn)凈值并不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)，存貨的可變現(xiàn)凈值并不完全等于企業(yè)預(yù)計(jì)銷售存貨的現(xiàn)金流量。存貨的可變現(xiàn)凈值的特征是存貨的預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流量，數(shù)量上等于企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，抵減存貨在銷售過程中發(fā)生的各種稅費(fèi)以及為使存貨達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)發(fā)生的相關(guān)支出等抵減項(xiàng)目后的余額。

（一）存貨估計(jì)售價(jià)的確定 在確定存貨可變現(xiàn)凈值的過程中，在取得確鑿證據(jù)的前提下，確定存貨的估計(jì)售價(jià)是關(guān)鍵環(huán)節(jié)。確定存貨的估計(jì)售價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意區(qū)別以下情況。（1）不是為履行銷售商品或者勞務(wù)合同而持有的存貨，如為在建工程持有的存貨，通常情況下，以一般市場(chǎng)公允銷售價(jià)格作為存貨的估計(jì)售價(jià)。（2）為了履行銷售商品或者勞務(wù)合同而持有的存貨，且銷售合同需求數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量的，一般情況下，以合同價(jià)格作為存貨的估計(jì)售價(jià)和計(jì)算可變現(xiàn)凈現(xiàn)值的基礎(chǔ)。但當(dāng)存貨數(shù)量大于合同定購(gòu)數(shù)量時(shí)，合同定購(gòu)數(shù)量，以合同價(jià)格作為存貨的估計(jì)售價(jià)；存貨數(shù)量超出合同定購(gòu)數(shù)量部分，應(yīng)該按照上面第一種情況確定售價(jià)。如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量時(shí)，實(shí)際持有存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價(jià)格作為作為估計(jì)售價(jià)和計(jì)算可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)。（3）為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的原材料、周轉(zhuǎn)材料等存貨，估計(jì)售價(jià)應(yīng)該根據(jù)用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值與用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的生產(chǎn)成本孰低法確定，也就是說，如果用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值大于用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，則以該材料按成本作為估計(jì)售價(jià)，如果用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值小于用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，則以該材料按可變現(xiàn)凈值作為售價(jià)。

（二）存貨可變現(xiàn)凈值的確定 在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，不同類別的存貨在不同情況下的可變現(xiàn)凈值的確定有不同的方法：

（1）庫(kù)存商品、產(chǎn)成品以及為直接出售而儲(chǔ)備的原材料等直接用于出售的存貨，包括隨同產(chǎn)品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物、原材料等，按照下面三種情況分別計(jì)算其凈現(xiàn)值。

如果這些存貨沒有銷售合同的價(jià)格約定，則存貨的可變現(xiàn)凈值=存貨的估計(jì)市場(chǎng)公允售價(jià)-銷售存貨估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)。

如果這些存貨的價(jià)格由銷售合同約定，那么，存貨的可變現(xiàn)凈值＝存貨的合同價(jià)格－銷售存貨估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)。

如果同一批為直接出售而儲(chǔ)備的存貨，部分合同約定價(jià)格，部分無合同約定價(jià)格，應(yīng)該分別按照上述兩種情況確定其可變現(xiàn)凈值。

（2）為加工生產(chǎn)商品而儲(chǔ)備的存貨，包括隨同產(chǎn)品出售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物、低值易耗品等周轉(zhuǎn)材料，可變現(xiàn)凈值計(jì)算公式為：可變現(xiàn)凈值＝用這些存貨所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)市場(chǎng)公允售價(jià)－加工過程估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)。

（三）存貨減值準(zhǔn)備金額的確定 根據(jù)最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本：該存貨的市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格；企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本；因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌；其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。同時(shí)，存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；已過期且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；其他足以證明已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

每一個(gè)會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，如有因存貨毀損、陳舊、技術(shù)過時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，從而致使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的情況下，應(yīng)該按照存貨成本減去可變現(xiàn)凈值的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備通常應(yīng)當(dāng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)提，而對(duì)于百貨商場(chǎng)等企業(yè)數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨的品種類別分別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；如果某項(xiàng)目存貨存貨包括有銷售合同價(jià)格約定和無銷售合同價(jià)格約定兩部分時(shí)，應(yīng)分別分析確定是否發(fā)生是否發(fā)生減值，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額，不能相互抵銷。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)依照可變現(xiàn)凈值與成本孰低法，將每個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較和分析判斷：如果某項(xiàng)目存貨的可變現(xiàn)凈值大于或者等于存貨的成本，此時(shí)存貨沒有發(fā)生減值，該項(xiàng)目存貨不用計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備；如果某項(xiàng)目存貨的可變現(xiàn)凈值小于產(chǎn)成品的成本，此時(shí)存貨發(fā)生了減值，該項(xiàng)目存貨應(yīng)該按照差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

二、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)第一次計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)按存貨可變現(xiàn)凈值低于其成本的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶。除第一次計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備外，每個(gè)會(huì)計(jì)期末，計(jì)算出應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，將應(yīng)計(jì)提數(shù)與已計(jì)提數(shù)進(jìn)行比較，根據(jù)不同的比較結(jié)果分別進(jìn)行處理。

（一）補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 每一會(huì)計(jì)期末，將應(yīng)計(jì)提數(shù)和已計(jì)提數(shù)進(jìn)行比較，若應(yīng)計(jì)提數(shù)大于已計(jì)提數(shù)，企業(yè)應(yīng)該補(bǔ)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入資產(chǎn)減值損失，補(bǔ)提金額=應(yīng)計(jì)提數(shù)-已計(jì)提數(shù)。

［例1］某公司2011年12月31日存貨情況如表1所示：

根據(jù)上述資料分析如下：

表1 金額單位：元

（1）甲產(chǎn)品分兩部分，其中有銷售合同約定價(jià)格部分2000件，合同售價(jià)（1300元）減去銷售費(fèi)用（100元）后的凈現(xiàn)值仍高出成本（1000元），所以這2000件無需計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；其余的由于每件預(yù)計(jì)售價(jià)減去預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用1000-100=900元，即可變現(xiàn)凈值為900元，而成本為1000元，所以應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。甲產(chǎn)品應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備為500×（1000-900）=50000元。

（2）乙產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值1400-50=1400>成本1100，沒減值，所以乙產(chǎn)品無需計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

（3）A材料市價(jià)（950元/噸）雖然低于現(xiàn)賬面成本（1000元/噸），但其持有目的是為了加工生產(chǎn)乙產(chǎn)品，而此時(shí)乙產(chǎn)品未發(fā)生減值，所以A材料也無需計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（4）B材料所生產(chǎn)的甲產(chǎn)品雖然發(fā)生了減值，但由于B材料可以單獨(dú)出售，單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且可變現(xiàn)凈值為600-50=550大于成本500，所以也不必對(duì)其計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（5）根據(jù)以上分析，公司2011年12月31日作如下會(huì)計(jì)處理：借：資產(chǎn)減值損失 50000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50000

［例2］某公司有ABCD四種存貨，分屬甲、乙兩類，期末采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”計(jì)價(jià)，2009年末各種存貨數(shù)量與成本如表2所示：

表2 某公司2009年末各種存貨數(shù)量與成本 金額單位：元

經(jīng)查該公司已與長(zhǎng)虹公司簽訂了一份不可撤銷合同，約定2010年2月初，需向長(zhǎng)虹公司銷售A商品180件，單位售價(jià)1500元；銷售C商品130件，單位售價(jià)1350元。目前該公司A，B，C，D四種商品的市場(chǎng)售價(jià)分別為1550元，1400元，1300元，1650元，此外根據(jù)公司銷售部門提供的資料，向客戶銷售C商品，發(fā)生的運(yùn)費(fèi)用平均為50元/件。要求：確定該公司期末存貨的可變現(xiàn)凈值，采用單項(xiàng)比較法，分類比較法和總額比較法，計(jì)算確定該公司本期末存貨的期末價(jià)值，并根據(jù)單項(xiàng)比較法的結(jié)果，采用備抵法編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

首先，根據(jù)上述資料，確定期末各類存貨的可變現(xiàn)凈值

A存貨可變現(xiàn)凈值=160×1500=240000

B存貨可變現(xiàn)凈值=100×1400=140000

C存貨可變現(xiàn)凈值=130×1350+60×1300-50×190=244000

D存貨可變現(xiàn)凈值=80×1650=132000

然后，計(jì)算確定該公司本期末存貨的期末價(jià)值，并填表3：

再根據(jù)單項(xiàng)比較法的結(jié)果：757400-743400=14000（元），編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失 14000

表3 金額單位：元

（二）沖減多提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 若應(yīng)計(jì)提數(shù)小于已計(jì)提數(shù)，企業(yè)應(yīng)該沖減多提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，沖減資產(chǎn)減值損失，沖減的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與計(jì)提該準(zhǔn)備的存貨項(xiàng)目或類別應(yīng)當(dāng)存在直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，但沖減的金額以將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額沖減至零為限。

［例3］某公司采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”對(duì)期末存貨進(jìn)行計(jì)量。近年各期末存貨的成本與可變現(xiàn)凈值如表4所示：

表4 某公司各期期末存貨的成本與可變現(xiàn)凈值 余額單位：元

根據(jù)上表資料，該公司各年度應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

2006年末，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5000元（60000－55000），作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)減值損失 5000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5000

2007年末，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶余額應(yīng)調(diào)整為6000元（65000－59000），由于前期已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5000元，因此本期應(yīng)補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1000元，作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)減值損失 1000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1000

2008年末，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶余額應(yīng)調(diào)整為2000元（70000－68000），由于前期已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6000元，因此本期應(yīng)沖銷多提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4000元，作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 4000

貸：資產(chǎn)減值損失 4000

2009年末，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶余額應(yīng)調(diào)整為0元（成本＜可變現(xiàn)凈值），由于前期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)整后的余額為2 000元，則本期應(yīng)沖銷已提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額2000元，作如下全部分錄：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000

貸：資產(chǎn)減值損失 2000

（三）結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 在對(duì)外銷售存貨時(shí)，如果對(duì)已售存貨已經(jīng)計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)這部分存貨已經(jīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本。會(huì)計(jì)分錄為：借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（因銷售而應(yīng)轉(zhuǎn)出的存貨賬面價(jià)值-因銷售應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（因銷售應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備），貸記“庫(kù)存商品（因銷售而應(yīng)轉(zhuǎn)出的存貨賬面價(jià)值）”。

［1］代坤：《關(guān)于“跌價(jià)（減值）準(zhǔn)備”計(jì)提的幾點(diǎn)思考》，《上海會(huì)計(jì)》2000年第3期。