我國礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)屬性及其會計核算研究

■馬小燕

（山東省物化探勘查院，濟南 250013）

1 地勘單位礦業(yè)權(quán)的現(xiàn)狀

近年來，隨著地勘行業(yè)改革的逐步深入，地勘單位的會計環(huán)境也發(fā)生了很大的變化，礦業(yè)權(quán)交易日益活躍，交易市場的逐步完善。地勘單位上市，礦業(yè)權(quán)的流轉(zhuǎn)成為地勘單位經(jīng)濟的重要增長點，占經(jīng)營收入的比例也越來越大，礦業(yè)權(quán)的核算就顯得尤為重要。目前地勘單位對礦業(yè)權(quán)的會計核算依據(jù)是現(xiàn)行的《地質(zhì)勘查單位會計制度》（1996年5月頒發(fā)）和財政部頒發(fā)的“地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定”（1999年制定），顯然已經(jīng)不能適應(yīng)地勘行業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的需要。如何加強礦業(yè)權(quán)的會計核算，制訂符合我國國情的地勘會計制度成為一個亟待解決的問題。

2 礦業(yè)權(quán)的概念及屬性

礦業(yè)權(quán)是指礦產(chǎn)資源使用權(quán)，中外學(xué)者對于礦業(yè)權(quán)的分類有多種方式，我國是采用了兩分法即把礦業(yè)權(quán)分為探礦權(quán)與采礦權(quán)。礦業(yè)權(quán)的資產(chǎn)屬性與分類目前還處于討論中，尤其是探礦權(quán)。有觀點認(rèn)為目前礦產(chǎn)勘查全球的成功率只有3%，與資產(chǎn)認(rèn)定不符，而應(yīng)作為費用處理。這種理解只看到了探礦權(quán)的表象，探礦權(quán)人從事探礦活動的目的是為了形成采礦權(quán)，并不是為了勘探而勘探，通過開采的礦產(chǎn)品使勘查收入得以回收。大多數(shù)市場經(jīng)濟國家明確規(guī)定了探礦權(quán)為準(zhǔn)物權(quán)，確立了探礦權(quán)的財產(chǎn)權(quán)地位。國外許多礦業(yè)法中明確界定了礦業(yè)權(quán)是一個不可分割的主體，因此 探礦權(quán)和采礦權(quán)共同組成了具有資產(chǎn)權(quán)的礦業(yè)權(quán)，屬于不動產(chǎn)權(quán)。礦業(yè)權(quán)是依法取得的一種權(quán)利，具有排他性，可以自行勘查開采或有償轉(zhuǎn)讓，符合我國財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)定義的表述。另外按照我國《礦產(chǎn)資源法》的規(guī)定，礦業(yè)權(quán)的取得可以通過出讓取得，礦業(yè)權(quán)的出讓是礦業(yè)權(quán)進入市場的第一步，為礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)的一級市場，礦業(yè)權(quán)具有資產(chǎn)的屬性?？梢姷V業(yè)權(quán)的資產(chǎn)屬性逐步地得到許多國家及其相關(guān)法律標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)可。

礦業(yè)權(quán)具有無形資產(chǎn)的一些特性，但是又不同于現(xiàn)有的無形資產(chǎn)類型。在財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》確認(rèn)的無形資產(chǎn)具體內(nèi)容包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等六項，礦業(yè)權(quán)并沒有包含在里面?！秶H會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中規(guī)定了礦產(chǎn)權(quán)，以及礦產(chǎn)、石油、天然氣和類似非再生性資源的勘探支出或開發(fā)和采掘支出不適用于本準(zhǔn)則。而2009年7月頒布實施《資產(chǎn)評估——無形資產(chǎn)》明確指出“無形資產(chǎn)，是指特定主體所擁有或者控制的，不具有實物形態(tài)，能持續(xù)發(fā)揮作用且能帶來經(jīng)濟利益的資源”，把礦業(yè)權(quán)歸入了無形資產(chǎn)中。礦業(yè)權(quán)在無形資產(chǎn)類型上在不同的國家的行業(yè)規(guī)定中存在著分歧。礦業(yè)權(quán)類似但又不同于特許權(quán)。礦業(yè)權(quán)取得后，需要通過大量的科研技術(shù)手段，探明是否存在礦產(chǎn)資源及其存量，礦業(yè)權(quán)的真正價值是礦產(chǎn)資源儲量的未來價值，而不是取決于這種行政權(quán)力的給予，礦業(yè)權(quán)兼具行政和民事兩項權(quán)利的特點，對價值起作用是民事財產(chǎn)權(quán)，而非行政權(quán)利，屬于自然資源產(chǎn)生的用益物權(quán)，這與特許權(quán)的內(nèi)涵有著本質(zhì)的不同，顯然礦業(yè)權(quán)是不同于現(xiàn)有無形資產(chǎn)分類的一種新的類型。

我國實施礦業(yè)權(quán)的管理制度僅有二十多年的歷史，科學(xué)界定無形資產(chǎn)內(nèi)涵，創(chuàng)新無形資產(chǎn)定義是發(fā)展的必然。從礦業(yè)權(quán)在地勘行業(yè)的重要性以及國內(nèi)國際相關(guān)處理方式，把礦業(yè)權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，是無形資產(chǎn)中的一項新內(nèi)容。

3 地勘單位礦業(yè)權(quán)的會計科目設(shè)置及相關(guān)會計核算

3.1 會計科目的設(shè)置

對于礦業(yè)權(quán)的會計處理，有著不同的方式。在2006年新會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》中規(guī)定申請取得礦區(qū)權(quán)益時發(fā)生的探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費和采礦權(quán)價款等，統(tǒng)一作為油氣資產(chǎn)（礦區(qū)權(quán)益）?！秶H財務(wù)報告準(zhǔn)則第6號——礦產(chǎn)資源的勘探與評價》中將礦業(yè)權(quán)取得成本歸入勘探與評價支出。西方會計有些將礦業(yè)權(quán)作為遞耗資產(chǎn)處理。根據(jù)相關(guān)國際處理方式和新會計準(zhǔn)則，結(jié)合地勘行業(yè)的特點，以及近年來礦業(yè)權(quán)在地勘單位經(jīng)濟和發(fā)展中的重要作用，應(yīng)在無形資產(chǎn)下設(shè)礦業(yè)權(quán)相關(guān)科目。為了區(qū)別礦業(yè)權(quán)類型的不同，建議在無形資產(chǎn)下設(shè)立設(shè)置“探礦權(quán)”和“采礦權(quán)”二級科目。在“其他應(yīng)交款”科目下增設(shè)“應(yīng)交探礦權(quán)（或采礦權(quán)）使用費”、“應(yīng)交探礦權(quán)（或采礦權(quán)）價款”明細科目。通過“地勘生產(chǎn)”科目按工作項目設(shè)置明細科目，核算地勘單位在地質(zhì)勘查生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項生產(chǎn)費用。

3.2 礦業(yè)權(quán)相關(guān)的會計核算

3.2.1 礦業(yè)權(quán)初始成本的計量

地質(zhì)勘查單位申請取得礦業(yè)權(quán)，按照應(yīng)交納的礦業(yè)權(quán)使用費直接計入礦業(yè)資產(chǎn)的成本。會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)—探礦權(quán)（或采礦權(quán)）

貸：其他應(yīng)交款—應(yīng)交探礦權(quán)（或采礦權(quán)）使用費

地質(zhì)勘查單位申請取得國家出資勘查形成的礦業(yè)權(quán)，除應(yīng)交納礦業(yè)權(quán)使用費外，還應(yīng)交納礦業(yè)權(quán)價款，應(yīng)交納的礦業(yè)權(quán)價款應(yīng)直接計入礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)成本。會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)—探礦權(quán)（或采礦權(quán)）

貸：其他應(yīng)交款—應(yīng)交探礦權(quán)（或采礦權(quán)）價款

實際交納礦業(yè)權(quán)使用費、價款時，會計分錄為：

借：其他應(yīng)交款—應(yīng)交探礦權(quán)（或采礦權(quán)）使用費

貸：銀行存款

借：其他應(yīng)交款—應(yīng)交探礦權(quán)（或采礦權(quán)）價款

貸：銀行存款

地勘單位通過轉(zhuǎn)讓、合作等方式獲得的礦業(yè)權(quán)，按實際支付的價款及相關(guān)支出，會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)—探礦權(quán)（或采礦權(quán)）

貸：銀行存款、實收資本等

3.2.2 取得礦業(yè)權(quán)后的后期投入

地勘單位取得礦業(yè)權(quán)后，通過對礦區(qū)及外圍再投入，可以探明更多礦產(chǎn)資源，提高儲量的級別，礦業(yè)權(quán)的權(quán)益價值也會發(fā)生較大的變化。后期投入的資本化也可以鼓勵地勘單位增加勘探投入的積極性。

目前對勘探支出國際上有全部成本法和成果法兩種處理方式。全部成本法對全部勘探支出都予以資本化，在成果法下則對只有與發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量相關(guān)的勘探支出才能資本化，如果不能確定勘探支出是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量，在一年內(nèi)暫時資本化，與發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量不直接相關(guān)的支出，作為當(dāng)期費用處理。成果法核算符合資產(chǎn)的定義，反映了勘探活動內(nèi)在的不確定性，相對來說更能反映勘探的成功率。因此，對于礦業(yè)權(quán)的處理，根據(jù)目前地勘行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，可參照石油天然氣的處理方式采用類似成果法計量。

在地質(zhì)勘探生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項費用，會計分錄為：

借：地勘生產(chǎn)—××項目

貸：銀行存款、應(yīng)付工資等

探明經(jīng)濟可采儲量的，會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)—探礦權(quán)

貸：地勘生產(chǎn)—××項目等

不能確定是否探明經(jīng)濟可采儲量，一年內(nèi)暫時資本化。若最終未能發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟可采儲量而放棄時，將暫時資本化的支出以及后期發(fā)生的全部計入當(dāng)期費用。會計分錄為：

借：管理費用

貸：無形資產(chǎn)—探礦權(quán)

借：管理費用

貸：地勘生產(chǎn)—××項目等科目

探礦權(quán)完成勘查工作，達到開采程度，經(jīng)過批準(zhǔn)后按實際成本轉(zhuǎn)化為采礦權(quán)，會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)—采礦權(quán)

貸：無形資產(chǎn)—探礦權(quán)

3.2.3 礦業(yè)權(quán)的攤銷和會計期末的減值測試

地勘單位應(yīng)對于探明經(jīng)濟可采儲量的礦業(yè)權(quán)進行攤銷。會計分錄為：

借：管理費用—無形資產(chǎn)攤銷

貸：累計攤銷

對于不能確定是否探明經(jīng)濟可采儲量暫時資本化的，不進行攤銷。在會計期末應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定于會計期末進行礦業(yè)權(quán)減值測試，減值測試應(yīng)按單個項目進行。如果出現(xiàn)明顯的減值跡象，應(yīng)計提礦業(yè)權(quán)減值準(zhǔn)備，按確定的減值額，會計分錄為：

借：營業(yè)外支出—計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—××項目

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

對礦業(yè)權(quán)計提的減值準(zhǔn)備在以后期間不予轉(zhuǎn)回。

3.2.4 礦業(yè)權(quán)的轉(zhuǎn)讓或?qū)ν馔顿Y會計處理

經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓自籌資金礦業(yè)權(quán)的，按其轉(zhuǎn)讓價款，會計分錄為：

借：銀行存款等科目

貸：經(jīng)營收入科目，

同時結(jié)轉(zhuǎn)所轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)的攤余價值，會計分錄為：

借：經(jīng)營成本累計攤銷無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：無形資產(chǎn)—探礦權(quán)（或采礦權(quán)）

地勘單位轉(zhuǎn)讓國家出資勘查形成的礦業(yè)權(quán)，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)的實際收入與成本的大小，轉(zhuǎn)增國家基金。按所取得的價款，會計分錄為：

借：銀行存款

貸：無形資產(chǎn)—探礦權(quán)（或采礦權(quán)）

轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)的實際收入大于實際成本的，按照實際成本轉(zhuǎn)增事業(yè)基金，反之，應(yīng)按照實際收入轉(zhuǎn)增事業(yè)基金，會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)—探礦權(quán)（或采礦權(quán)）

貸：事業(yè)基金

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，會計分錄為：

借：經(jīng)營成本

貸：無形資產(chǎn)—探礦權(quán)（或采礦權(quán)）

自籌資金形成的礦業(yè)權(quán)用于對外投資的，按照賬面價值，會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資

貸：無形資產(chǎn)—探礦權(quán)（或采礦權(quán)）等科目。

以國家出資勘探形成的礦業(yè)權(quán)對外投資的，先按規(guī)定進行價值評估，并按雙方確認(rèn)的價值作為投出本金，同時全額增加國家資本金；項目結(jié)束收回的本金與長期投資的賬面價值之差額，作為增減事業(yè)基金處理；根據(jù)長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定，采用成本法或權(quán)益法進行核算。

3.2.5 礦業(yè)權(quán)的列報披露

地勘單位應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)負債表內(nèi)反應(yīng)礦業(yè)權(quán)，將“無形資產(chǎn)—探礦權(quán)（或采礦權(quán)）”科目余額列入“無形資產(chǎn)”項目。在會計報表附注中應(yīng)披露探礦權(quán)和采礦權(quán)的期初和期末余額、累計攤銷、提取的減值準(zhǔn)備、分?jǐn)偡椒ǖ取?/p>

[1]商業(yè)性礦產(chǎn)勘查政策研究課題組.商業(yè)性礦產(chǎn)勘查政策研究[R].北京：中國大地出版社，2007.

[2]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.

[3]于曉鐳，徐興恩.新企業(yè)會計準(zhǔn)則實用手冊[M].北京：機械工業(yè)出版社，2006.