從贈與視角看構建部頒稅法規(guī)則審議機制
——以財稅［2001］28號、財稅［2011］82號等為例

滕祥志

(中國社會科學院財經戰(zhàn)略研究院稅收研究室，北京100836)

稅收執(zhí)法的關鍵是對經濟行為進行稅法評價。稅法評價是根據(jù)稅法、法理對涉稅要件事實進行確認即對稅收構成要件之納稅主體、稅收客體之有無、定性和量化、稅收管轄權等確認過程。稅收構成要件受制定法即稅收法定主義約束，不得突破，但在實務中，稅收構成要件不會自動呈現(xiàn)。交易事項一旦發(fā)生，交易性質就客觀存在。交易定性［1］就是稅企雙方面對不同的交易類型，針對經濟交易的具體形態(tài)，運用稅法規(guī)則、原理和原則，對具體稅案的稅收客體進行分析和認定，以求共識與和解。因此，稅法評價也是稅法事實認定、稅法解釋和適用的動態(tài)過程。稅企雙方在其論爭、爭辯和互動過程中，稅收規(guī)范性文件即部頒稅法規(guī)則在稅法評價中居于重要地位，具有無可取代的地位和作用。所謂部頒稅法規(guī)則，是指國家財稅主管機關頒發(fā)的大量稅收規(guī)范性文件。這些文件大致分為行政程序性規(guī)范和稅法實體性規(guī)范兩類。前者如《稅務稽查工作規(guī)程》等，后者則構成我國稅法實體規(guī)則的重要組成部分，是我國稅收法律體系的有機補充。在法律法規(guī)不能窮盡涉稅交易類型的情況下，稅法規(guī)則的匱乏和稅法規(guī)制的空檔凸顯，由此，部頒稅法規(guī)則應運而生。部頒稅法規(guī)則往往一事一議，具有判例法的形式、實質和功能，其提供具體交易類型之交易定性的判定規(guī)則，揭示出中國稅法的內在結構、判例屬性和未來格局，是我國稅法的法源之一。

在實踐層面，商事交易日益復雜和深化，法律層級的稅收成文法無法預知或前瞻商業(yè)交易的類型和環(huán)節(jié)，故成文法對商事交易的稅法規(guī)制只能掛一漏萬，稅法的不嚴密性和漏洞日益凸顯，稅法缺欠將長期存在。部頒稅法規(guī)則存在的合理性在于，有限的制定法無法應對復雜多變的交易類型，在千奇百怪的交易類型面前，整齊劃一的制定法規(guī)制難免落空。稅法規(guī)制永遠落后于商人創(chuàng)造的商務交易類型，反避稅領域尤其如此。如此看來，稅法研究的重點當是延伸到復雜的交易類型當中，對復雜交易類型的交易定性和稅法處理做出深入闡釋，以累積稅法法理和共識。筆者以為，由于當前稅法學理研判和累積尚不夠充分，或一味強調提升稅收立法的層級，或在一般學理上或憲政原理上強調稅收法定主義，蓋非重點所在。面對不同交易類型，稅企雙方需要針對經濟交易的具體形態(tài)，運用交易定性的分析工具，對具體稅案進行分析和認定，以求共識與和解。因此，稅法評價也是稅法事實認定、稅法解釋和適用的動態(tài)過程。這一過程，有時通過稅收規(guī)范性文件即部頒稅法規(guī)則的形式呈現(xiàn)，有時則通過稅企爭議雙方的論爭和爭辯呈現(xiàn)。部頒稅法規(guī)則不是對法定構成要件(納稅主體、納稅客體、稅收客體的量化、稅率、納稅環(huán)節(jié)等)的突破，而是針對經濟活動中復雜而具體的交易類型(如股權轉讓、股票期權、融資融券、資產重組、銷售回購或回租、房屋聯(lián)建、限售股解禁、非居民企業(yè)股權轉讓等)分別進行稅法評價和處理。因此，部頒稅法規(guī)則是對具體的交易類型進行交易定性和處理的具體規(guī)則。由此可見，其無疑在發(fā)揮創(chuàng)制稅法規(guī)則的作用。筆者觀察，其絕大部分未改變稅收構成要件的法定屬性，即未突破稅收法定主義。

毋庸諱言，有些部頒稅法規(guī)則在合法性、法理依據(jù)及與其他部門法的協(xié)調性方面存在不足，有待于稅法學理研判、審議和清理。由此，或可使之不斷賦予法學素養(yǎng)、提升法學品行并臻于完善。因此，部頒稅法規(guī)則的合法性審議問題，或為稅法研究的重中之重。在上位法闕如的前提下，部頒稅法規(guī)則的合法性審議，其含義不是作下位法與上位法相對照的簡單操作，而特指運用稅法法理分析研判規(guī)則本身。本文試以兩則贈與的稅法規(guī)則和一則贈與的稅法評價案例為例，闡釋部頒稅法規(guī)則審議中遭遇到的稅法實質主義、民法規(guī)則的優(yōu)先性和稅法與民商法的協(xié)調等問題，并以此提出稅收法治之政策建議。

一、問題的提出

案情簡介。2003年12月，原告余某與某房地產公司簽訂《解除勞動合同協(xié)議》，約定公司于年底前分期支付勞動合同補償金200萬元。2003年6月首筆補償金到位之前，其向北京市紅十字會捐贈200余萬元衣物，獲得捐贈物品憑據(jù)。但因所捐衣物存在質量瑕疵，僅有部分貨物符合捐贈服裝質量要求，故當年僅獲得87萬元之捐贈票據(jù)(下稱“11號票據(jù)“)。2003年7月，無錫市地方稅務局(下稱“市地稅局”)向余某征收首筆150萬元補償金之個人所得稅43萬余元。2003年底，余某得到剩余50萬元補償金。2004年1月15日，地稅局根據(jù)余某于2003年年底提交的11號票據(jù)進行了稅前扣除，經核算向余某征收個人所得稅1．5萬余元。2004年2月和4月，余某又分別向北京市紅十字會補充捐贈了價值86萬余元和25萬余元的物資。紅十字會開具了兩張相應金額的接受捐贈物資(品)票據(jù)(以稱“14號和18號票據(jù)”)。2003年10月和2004年4月，余某先后向市地稅局兩次提起行政復議，請求退還所征個人所得稅，均被駁回。余某遂向無錫市崇安區(qū)人民法院(以下簡稱“一審法院”)提起行政訴訟，要求撤銷分局兩次征收原告?zhèn)€人所得稅共計45萬余元的決定。余某一審二審均敗訴。

1．捐贈扣除諸問題。本案的蹊蹺之處在于，余某已經與被捐贈人達成捐贈200萬元衣物意向并交付捐贈貨物，但因捐贈貨物存在瑕疵，被捐贈人實際確認捐贈市值87萬元，并以此價值開具捐贈票據(jù)。余某補足捐贈貨物和價值后已經跨年度，因稅務機關已經將其經濟補償金兩次征收個稅，其并未實際享受到捐贈之全額稅前扣除。①原被告爭議的焦點問題是，對于勞動合同解約之經濟補償金課稅，是否能夠享受公益捐贈之全額扣除?如果捐贈已經發(fā)生但是沒有取得稅法規(guī)定的票據(jù)是否能夠享受全額扣除?如果捐贈已經發(fā)生但是捐贈出現(xiàn)瑕疵捐贈人隨即在補足捐贈但已經跨年度的，是否能夠享受稅前扣除?依照稅法和民法何謂捐贈?何謂贈與?二者有何區(qū)別?依照民法是否一次性捐贈?如果依照民法系一次性捐贈，那么依照稅法是否認可捐贈的一次性扣除?

2．所得定性在稅法。其實，任何稅企爭議的出發(fā)點皆是定性問題，在行為稅則是交易定性，在所得稅則是所得定性。要回答民法上的一次性捐贈稅法上是否能夠一次性扣除的問題，就必須回答“經濟補償金”之所得性質若何?其稅法地位和處理若何?由于《個人所得稅法》第二條規(guī)定了11種“所得”需繳納個稅，與之對應11個稅目，而每一個稅目的納稅義務發(fā)生時間均不同，即不同性質的所得，其申報期不同。②經濟補償金的所得定性以稅法為準還是以民商法為準?在民商法，有“法定違約金說”、“社會保障金說”、“勞動貢獻補償說”幾種理論。③而三種性質的所得，對應不同的稅目和不同的申報期。在稅法上，三種性質對應三種所得，系屬不同的稅目，適用不同的稅率。勞動補償金是勞動者過去勞動內容和成果的推遲兌現(xiàn)，是工資的一部分，應當按九級超額累進稅率征稅;按“法定違約金說”，勞動補償金是用人單位違反合同約定支付的違約金，屬收入中的“其他所得”，按20%的稅率征稅;按“社會保障說”和“用人單位幫助義務說”，勞動補償金是一種保障性的補償，而保障金性質的“福利費、撫恤金、救濟金、軍人的轉業(yè)費、復員費、保險賠款、安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費”等均系免稅所得，④與個人領取的醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金性質一樣可以免征個人所得稅。我國勞動法采用工齡和工資相結合的標準計算補償金數(shù)額，可按補償金總額一次適用九級超額累進稅率征稅。

3．所得定性在民法。筆者認為，經濟補償金系用人單位單方(即勞動者被迫)解約、雙方協(xié)商解約等情況下，對勞動者的一種補償。理由如下:根據(jù)我國《勞動法》和原勞動部的相關規(guī)定，經濟補償金主要適用于以下幾方面:(a)經勞動合同當事人協(xié)商一致，由用人單位解除勞動合同的;(b)勞動者患病或者非因工負傷，經勞動鑒定委員會確認不能從事原工作，也不能從事用人單位另行安排的工作而解除勞動合同的;(c)勞動者不能勝任工作，經過培訓或者調整工作崗位仍不能勝任工作，由用人單位解除勞動合同的;(d)勞動者訂立合同時所依據(jù)的客觀情況發(fā)生重大變化，致使原勞動合同無法履行，經當事人協(xié)商不能就變更勞動合同達成協(xié)議，由用人單位解除勞動合同的;(e)單位瀕臨破產進行法定整頓期間或者生產經營狀況發(fā)生嚴重困難，必須裁減人員的。新近通過的《勞動合同法》進一步擴大了經濟補償金的范圍，將用人單位終止勞動合同等也列入了用人單位須支付經濟補償金的范圍。⑤從上述經濟補償金的適用范圍，可以看出經濟補償金主要用于勞動者被迫離職的情況，勞動者一般處于需要幫助的地位。鑒此，用人單位對勞動者進行經濟補償，是對勞動者生活的補助，旨在對處于弱勢地位的勞動者提供生活安定之保障。因此，有一種觀點認為，經濟補償金是對勞動者的一種社會保障，具有保障金的性質。［2］

但是，“保障金性質說”在民法上不能徹底貫徹，因而不能成立。例如，在《婚姻法》上，保障金等性質的所得具有專屬性，離婚分割財產時不能當做夫妻共同財產看待。這顯然與常情和常識相悖?？疾飚敃r社會背景，國家正在逐步建立并完善社會保障制度，而經濟補償金制度與之并存，若個人基本保障無虞，則解約補償金不僅僅具有保障個人之特殊屬性，也兼具保障家庭之社會屬性，且讓個人能夠承擔更多的家庭責任，故將經濟補償金認定為夫妻共同財產既符合現(xiàn)實，也不違反法律規(guī)定。筆者認為，經濟補償金既有保障的性質亦有違約補償?shù)男再|，但違約補償?shù)男再|占主導地位。因為，首先，勞動合同受合同法的原理約束，強勢或者主動解約一方對弱勢的一方進行補償，理所應當;其次，對某些高收入管理層而言(以本案余某為例)，“經濟補償金”顯然數(shù)額巨大，其根本不具有“保障金”之保障屬性。既然生活寬裕無虞，又能享受稅收優(yōu)惠，亦能提升精神愉悅層次，將之全部捐贈何樂而不為?這也是余某將其一次性捐贈的內在動因。至于“勞動積累補償說”根本就不能成立，工資薪金為雙方商定所致，系勞動者提供勞動獲得的對價，且用人單位雇傭勞動者從事價值創(chuàng)造，系資本、生產資料和勞動的有機結合，用人單位享有剩余產品和剩余價值之索取權，而勞動者則一般不享有，“勞動積累補償”所從何來?因此，從法理上看，《國家稅務總局關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)［1999］178號)將一次性經濟補償金，歸入“工資薪金”所得，與民商法的相關認定規(guī)則矛盾，與常識相悖違，沒有法律(稅法上位法或法理上之)依據(jù)。⑥

二、個稅捐贈扣除規(guī)則財稅［2001］28號質疑

1．個稅捐贈扣除規(guī)則簡述。所得稅之扣除額直接涉及應稅所得的量化，即稅收客體的量化，事關個人的稅收利益，故非同小可。然而，稅法概念之“捐贈”與“贈與”之間關系問題，⑦以及稅法與私法的沖突與協(xié)調問題，系本案引出的另一問題，也與實質課稅理論密切相關，有討論和注意的必要。但，本案核心問題不在此。稅法之“捐贈”和民法之“贈與”沒有區(qū)分之必要，且稅法對于“捐贈”沒有特別的界定，那么稅法對于“捐贈”的要件應合符民法“贈與”的要件。本案問題的切入點應該是，相關稅法規(guī)則的內在法理若何?是否違背實質課稅的原理?是否違背稅收法定主義?稅收執(zhí)法機關和司法機關在進行稅法實務操作時，是否有悖實質課稅的法理?對于捐贈扣除來說，《個人所得稅法》已經表明立場:依法得予以扣除。從稅法對于個人捐贈的扣除規(guī)定看出，公益捐贈系應受鼓勵和褒獎的行為，因此對紅十字會之捐贈額予以全額稅前扣除(財稅［2000］30號文)，體現(xiàn)了稅法鼓勵公益捐贈的社會價值取向。有關個人所得稅之捐贈扣除的稅法規(guī)則，簡述如下:(a)《個人所得稅法》鼓勵公益捐贈，故捐贈應“按照國務院的有關規(guī)定”稅前扣除。(b)《個稅實施細則》(國務院令第142號)規(guī)定:“超過應納稅額30%的部分不予扣除”。這個規(guī)則有點不合時宜，被看成是我國公益捐贈發(fā)展之一大制度障礙，曾備受批評。(c)財稅［2000］30號文又突破30%的規(guī)定，將公益捐贈(通過紅十字會等公益機構捐贈的)全額納入扣除范圍。這一規(guī)定雖沒有上位法的依據(jù)和授權，但是卻符合捐贈立法的趨勢和內在法理。(d)財稅［2001］28號文規(guī)定了扣除時的票據(jù)形式規(guī)則:“加蓋紅十字會財務專用章的捐贈票據(jù)”始予扣除。(e)財稅〔2001〕57號規(guī)定:經濟補償金在當?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內的部分，免征個人所得稅，超出部分按照工資薪金所得征稅。(f)本案爆發(fā)后，國家稅務總局專門行文《批復》⑧規(guī)定“申報期持捐贈票據(jù)始予扣除”標準。

2．個稅捐贈扣除規(guī)則之斷裂。由上述可以清楚看出稅法規(guī)則之間的斷裂。從a到b發(fā)生一次斷裂;從b到c又發(fā)生一次斷裂，但這次斷裂比較符合公益捐贈全額扣除的法理;c到d又發(fā)生一次斷裂，將全額扣除之捐贈額限定在“取得合法票據(jù)”的形式框架內，這一規(guī)定本無可厚非，因為規(guī)則本身就是一種限制，規(guī)則導致限制系規(guī)則之本質屬性。問題是解釋并執(zhí)行規(guī)則的人，將形式規(guī)則推向絕對化，完全罔顧真實之民法或經濟交易事實，不顧規(guī)則背后的實際情況與正當程序原則約束，二者代表著實質正義和程序正義之兩造追求，容以下詳述;d到e又發(fā)生一次斷裂，規(guī)定“當?shù)芈毠て骄べY三倍以內”的經濟補償金免稅，超出部分按照工資薪金所得征稅。從e到f的斷裂更大，生硬地創(chuàng)造出“超出申報期不予扣除”的規(guī)則，直接規(guī)定個人所得稅“申報期”之內的捐贈，只有既符合財稅［2001］28號之形式要件，又符合《批復》之“申報期扣除”要件，始得扣除，這就超出《個稅法》及其實施細則的本來精神。對捐贈扣除實施雙重的限制，使得實際捐贈人的捐贈額不能享受稅收優(yōu)惠(扣除)，有悖實質課稅主義和稅法法理。

3．形式要件推向極端之謬。財稅［2001］28號之形式要件應服從于實質課稅的法理。在本案，余某于2003年6月與公益機構達成捐贈之合意，余某實際為捐贈行為，公益機構接受捐贈，開具《捐贈證書》，雙方之捐贈合意真實有效，受到私法的保護。且捐贈于私法上系達成合意、履行合同、出具證書、開具(合乎稅法規(guī)則財稅［2001］28號之)票據(jù)的一系列行為。從民法看，捐贈分為債權行為和物權行為兩個環(huán)節(jié)，前者系雙方達成合意行為，后者系交付與接收之履行行為。從公益捐贈不可撤銷的法理看，債權行為一旦產生，物權行為必須后續(xù)跟進，否則將承擔民事法律責任。在本案，捐贈之債權行為成立且有效，余某公益捐贈必須實際到位，余某不得撤銷公益捐贈。又余某實際為捐贈交付行為，動產所有權隨交付轉移，公益機構接受捐贈，捐贈已經成立且生效。僅因捐贈標的物出現(xiàn)瑕疵，在民法和合同法上，系履行瑕疵問題，而捐贈人應予以補救，以新的符合捐贈衣物之標準為替代交付，且余某實際已經按質補足捐贈物，符合《個人所得稅法》及其實施細則以及財稅［2000］30號文之“全額扣除標準”。因此，原告律師辯稱“系一次性捐贈”，符合民法之法理，也符合稅法法理。而財稅［2001］28號之形式要件和《批復》之“申報期持捐贈票據(jù)始予扣除”標準，沒有考慮納稅人已經實際為捐贈交付行為，且對捐贈之履約瑕疵實施了足額補救，且獲得公益機構的捐贈票據(jù)，此時，稅務機關以“超過申報期限”不予扣除為由，實際系藉稅收規(guī)范性文件限制捐贈之法定扣除權，屬于無中生有，而違背稅收法定主義和稅法實質主義。在稅法，稅收構成要件(包括稅收特別措施之扣除優(yōu)惠要件)，當以稅收之法律為準，不得以規(guī)范性文件予以限制和剝奪。稅務機關以獲得票據(jù)的時間為據(jù)，判定第二批貨物交付系第二次捐贈，本質上是以票據(jù)這一形式要件決定捐贈實質，割裂了民法與稅法的內在聯(lián)系，不符合民法的內在法理，也不符合稅法的內在法理。

4．信賴利益之破壞與保護。依民法之一般認識，普通贈與系實踐性合同，贈與在交付贈與物時成立;但公益捐贈系諾成性合同，一旦做出捐贈意思表示且被捐贈人同意接受捐贈，則捐贈人受此意思表示約束，不得撤回捐贈。由此可見，余某之“二次”捐贈系補救行為不構成新的捐贈，系前一次捐贈之后續(xù)履約行為。故從稅法看，當捐贈之票據(jù)形式要件滿足時，捐贈人得準予稅前扣除;若先前稅務行政行為受到形式要件的約束未予稅前扣除捐贈款項，則后續(xù)形式要件滿足時，應該以實質完成捐贈為由，準予扣除，而不得設置諸多限制條件。因公益捐贈之扣除，系稅法之法定扣除事項，不得在稅法構成要件上以規(guī)范性文件為據(jù)做出限制性解釋，剝奪捐贈人之稅前扣除權，否則，違反稅收法定主義之精髓;且納稅人先前已經對捐贈之稅前扣除形成合理信賴和期待，稅務機關若出爾反爾，于事后做出《批復》以設置障礙，打壓捐贈人之善良本意，無益增進善良風俗，也侵害納稅人之信賴利益。而《批復》所秉持之形式規(guī)則，恰與實質課稅的理念不符。因此，從信賴利益保護角度看，余某之復議請求和訴訟請求應得到支持。且從民法看，余某之捐贈行為(債權行為及物權行為)發(fā)生在申報期之前，后期為捐贈補救或履約補救(物權行為)行為，故取得捐贈票據(jù)這一形式要件發(fā)生在捐贈之后，稅法此時應以捐贈人之捐贈實質為準，而不得以稅法之形式要件為準，在票據(jù)形式與經濟實質發(fā)生沖突時，應秉持實質高于形式的原則，以經濟實質而非稅法之形式要件決定扣除，否則，有違實質課稅的基本法理。

5．實質課稅及正當程序約束。依照實質課稅之法理，實質捐贈當然應該予以實際扣除，不得以規(guī)范性文件設置之規(guī)定，剝奪和限制納稅人的權利，違背實質課稅原則。且本案在申報期之后扣除，有合法合規(guī)之票據(jù)為證，稅務機關受正當程序原則之約束，理應在做出不利于相對人的行政決定前，聽取當事人的申辯和陳述，尊重行政程序中納稅人的舉證權，以體現(xiàn)程序正義。納稅人的舉證權既是權利也是義務，體現(xiàn)為稅收行政程序之中的協(xié)力義務，違背此協(xié)力義務者當承擔法律責任。⑨因此，在余某向稅務機關進行申辯和舉證(補充捐贈票據(jù)證據(jù))時，稅務機關理應聽取并收集證據(jù)，聽取申辯和陳述，將證據(jù)入卷歸檔并對證據(jù)予以綜合判斷，并根據(jù)實質課稅原則做出稅務處理決定。本案中，稅務機關先前在2003年底已經做出一次征稅決定，此時捐贈行為尚存在交付瑕疵，但當捐贈行為實際完成且取得合法票據(jù)之后，稅務機關先前賴以做出決定的基礎證據(jù)發(fā)生了實質性改變，此時，應以客觀情況的實質性改變?yōu)閾?jù)，以實際的捐贈額作為扣除標準，而不得罔顧事實，固守財稅［2001］28號之形式要件，將形式要件標準推向極端。況且，當余某提起行政復議時，財稅［2001］28號之形式要件已經完全滿足，況余某懷捐贈之善意，且無逃稅、避稅之動機或惡意，稅務機關應撤銷先前的具體行政行為，重新做出具體行政行為，以體現(xiàn)實質正義。當前，執(zhí)法機關將形式要件絕對化，罔顧實質的經濟交易和情況，拒絕納稅人的舉證和申辯，將一些扣除條件之“形式化要件”推向極端，⑩從思維和哲學方法上，犯了形而上學的錯誤;從稅法學理上有違實質課稅原則;從行政法學原理上，背離正當程序原則，客觀上造成行政強權和侵害納稅人合法權益的局面，應從理念上予以撥亂反正。稅法形式要件必須遵守，但不能將之絕對化和僵硬化，?且在形式要件之上，尚有更高的實質正義，若罔顧這些約束，實屬不妥。

三、贈與稅法規(guī)制中的民法影子

上已述及，在稅法捐贈與民法贈與之間，由于稅法沒有專門對捐贈做出異于民法贈與的概念界定，則民法關于贈與的認定規(guī)則，就在稅法關于捐贈的評價中具有重要地位。簡言之，稅法如果沒有特別規(guī)定，則民法對于贈與的認定規(guī)則，適用于稅法評價。由此，稅法評價中的復雜性表現(xiàn)在，如果對民商法規(guī)則一無所知或者置若罔聞，則稅法評價勢必寸步難行。

案例?:名為贈與實為租賃。1993年A地產公司與B銀行簽訂優(yōu)惠貸款合同，在銀行為其提供優(yōu)惠貸款的前提下，A公司將其開發(fā)的寫字樓中的1600平米無償贈與B銀行，1996年底銀行信用卡部進駐使用以上房產。1997年上述房產估價4000萬元記入“固定資產”，提取折舊并繳納房產稅，2005年前未辦理過戶手續(xù)。2005年底雙方簽訂協(xié)議，A公司將以上房產以3925萬元出售給B銀行，并在年底辦理了產權過戶。A公司繳納此次房產買賣交易營業(yè)稅196萬元。(1)稅務稽查時，上級機關認為:無償贈與合同系銀行個別人員與A公司內外勾結，為騙取B銀行低息貸款所為，因此有可能撤銷該贈與合同。(2)稽查局問題:按照1993年前訂的贈與合同征稅還是按照2005年簽訂的銷售合同征稅?(3)上級稽查局意見:如果05年簽訂的銷售合同不撤銷，則按照2005年銷售合同征稅;如撤銷，則按照1993年雙方簽訂的贈與合同征稅。

本案案情也不復雜。雙方書面約定“贈與”不動產且實際交付，但這一“贈與”是否符合營業(yè)稅法之“贈與不動產”?營業(yè)稅法之“贈與”(視同銷售不動產)須滿足何種要件?做出“贈與”的意思表示且實際交付是否滿足營業(yè)稅法的贈與要件?換言之，營業(yè)稅法對“贈與”征稅究竟是對無償轉讓不動產之債權行為征稅還是對物權行為征稅?營業(yè)稅“贈與”與民法贈與其成立要件是否一致?營業(yè)稅法對銷售不動產課稅是在債權行為環(huán)節(jié)還是在物權行為環(huán)節(jié)?試簡析如下:

1．債權行為還是物權行為?營業(yè)稅之課稅客體為銷售不動產、轉讓無形資產和提供應稅勞務。舊《營業(yè)稅暫行條例》(國務院令［1993］第136號)第九條:“營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天?！毙隆稜I業(yè)稅暫行條例》(國務院令第540號)第12條規(guī)定:“營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天?！迸f《營業(yè)稅暫行條例實施細則》(財政部令第52號)第25條規(guī)定:“納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采用預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天?！睋Q言之，房產交易營業(yè)稅的繳納以房屋產權所有人取得轉讓收入為條件，而不以民法中關于房屋交付或者產權過戶登記等交易是否完成為條件。由此可知，營業(yè)稅系對銷售不動產等行為征稅，由于民法之不動產轉讓可抽象并區(qū)分為簽訂轉讓合同和過戶登記兩個環(huán)節(jié)，亦即不動產轉讓債權行為和物權行為兩個環(huán)節(jié)，不動產轉讓系復雜交易，包括從簽約、預售登記、預付款、按揭、交房、登記等諸多環(huán)節(jié)和流程。根據(jù)上述稅法規(guī)則，我國營業(yè)稅系在債權行為(及其收款行為)環(huán)節(jié)征稅，即在簽約環(huán)節(jié)收到定金、預收款或房款時成立稅收債權，并非在產權過戶登記行為環(huán)節(jié)征稅。即營業(yè)稅納稅義務成立的時點非以過戶登記為準。

2．贈與于民法和稅法。依據(jù)我國營業(yè)稅法，不動產贈與視同銷售，贈與方系營業(yè)稅納稅主體。問題是，此處稅法“贈與”概念與民法概念是否同一?一般認為，稅法借用民法概念，稅法評價以私法行為為基礎，故私法行為之規(guī)則和概念在稅法如無特別規(guī)定，則稅法概念應借鑒、承繼和遵從民法概念，此所謂民商法概念的優(yōu)先性。由于稅法對贈與概念并無特別界定，故稅法可以承接民法之贈與概念和制度。在民法，贈與分為負擔行為和處分行為，在負擔行為，贈與是指為贈與之意思表示且受贈人接受贈與(達成合意)?;在處分行為，指在約定的時間和期限贈與人單方面無償將贈與物交付或者過戶至受贈人。我國《合同法》規(guī)定贈與人在贈與物交付前可以撤銷贈與?，但公益捐贈除外。?可見我國民法認同贈與系實踐性合同，也即贈與物交付或過戶后方始“成立”贈與(《民法通則》司法解釋128條?)。在稅法，贈與視同銷售之類型化規(guī)定，背后的理念為稅收效率和實質課稅:若贈與不視同銷售，則產生稅法規(guī)制之明顯空檔，不符合實質公平的理念，故稅法作類型化之規(guī)定，將贈與擬制為銷售。然而，贈與并非在法律性質上等同于銷售，稅法如此類型化規(guī)定，乃指贈與在稅法上與銷售性質一致，故稅法評價和稅法后果一致。在銷售不動產，營業(yè)稅法規(guī)定贈與不動產在稅法上“擬制”為銷售，并非指(稅法)贈與之構成要件和(稅法)銷售不動產之構成要件完全相同。銷售不動產之于稅法，系對債權行為及其經濟后果(取得預收款或者收款憑證當日)征稅;而贈與之于營業(yè)稅法，并未特別規(guī)定于債權行為環(huán)節(jié)納稅，?那么，稅法上贈與之成立與否應遵從民法概念，亦即一般日常生活觀念。而民法之贈與系實踐性合同，且交付或者過戶之前得予撤銷，故民法不動產贈與即以不動產過戶登記為成立且生效要件，亦為稅法認定贈與行為成立之要件。

3．交易定性與稅法處理。本案之交易分為兩個環(huán)節(jié)，先是雙方有達成贈與之合意，且不動產已經交付使用，但未辦理過戶登記。因民法不動產之交付以登記為準，故不動產未辦理過戶登記不得視為交付，不動產贈與不成立。后雙方以同一標的簽訂銷售合同，以3925萬元售出該房產，并辦理過戶登記，民法上系以新的意思取代舊的意思表示，雙方達成新的房產買賣合意，亦即房產買賣合意取代先前之“贈與”合意。依據(jù)《物權法》之規(guī)定，自房產過戶登記之日，房產權屬發(fā)生轉移，房產銷售完成。由于先前房產并未過戶，故某銀行實際使用該房產，其使用對價即為低息與正常利息之差，雙方此階段之交易定性，究其實質名為贈與實為租賃;此階段房產公司為租賃之營業(yè)稅應稅行為，系營業(yè)稅及其附加之納稅主體，如租金低于正常水平的，稅務機關可依《稅收征管法》第35條?核定課稅;某銀行實際使用該房產系房產稅之納稅主體。但該銀行錯誤將房產以4000萬元記入固定資產并計提折舊(稅前扣除)，應將折舊轉出并調增應納稅所得額，進行企業(yè)所得稅之納稅調整。后雙方簽約銷售房產并過戶登記，房產公司為銷售不動產之應稅行為，系營業(yè)稅及其附加稅、契稅、印花稅、所得稅等之納稅主體，某銀行為契稅、印花稅之納稅主體。自權屬過戶登記之日，該房產可記入銀行固定資產計提折舊，計算應納稅所得額時準予稅前扣除。

綜述，本案存在兩個交易行為，前期名為贈與實為租賃，地產公司將房產交付某銀行使用，僅僅轉移占有和使用權，而某銀行使用房產則向房產公司支付租金對價，其租金即為優(yōu)惠貸款之利息差;后重新簽訂房產轉讓合同并履行，為銷售不動產之交易行為，雙方為不動產轉移之納稅主體。

四、“房產加名”與契稅規(guī)則之贈與

案情簡介:《婚姻法司法解釋》三(法釋［2011］18號)第7條第1款規(guī)定:“婚后由一方父母出資購買的不動產，產權登記在出資人子女名下的，可視為對自己子女一方的贈與，應認定該不動產為夫妻一方的個人財產?！逼涞?0條規(guī)定:“夫妻一方婚前簽訂不動產買賣合同，以個人財產支付首付款并在銀行貸款，婚后用夫妻共同財產還貸，不動產登記于首付款支付方名下的，離婚時該不動產由雙方協(xié)議處理?！钡?款:“依前款規(guī)定不能達成協(xié)議的，人民法院可以判決該不動產歸產權登記一方，尚未歸還的貸款為產權登記一方的個人債務。雙方婚后共同還貸支付的款項及其相對應財產增值部分，離婚時應根據(jù)《婚姻法》第39條第一款規(guī)定的原則，由產權登記一方對另一方進行補償?！币皇て鹎永耍痘橐龇ㄋ痉ń忉尅啡活C布，即引發(fā)婚前房產婚后加名熱潮。現(xiàn)試以此為例，分析并論證本案契稅稅收客體之有無，即分析婚前房產婚后加名行為，是否符合契稅規(guī)則中之贈與要件。

其一，《契稅暫行條例》所規(guī)制的轉移不動產和土地使用權的行為，在房地產開發(fā)和銷售環(huán)節(jié)大量存在，其稅收客體為轉移不動產之交易行為。稅法為堵塞稅收規(guī)避漏洞，又規(guī)定不動產贈與視同不動產轉移之交易行為，是將贈與擬制為交易。《婚姻法司法解釋》三出臺后，徹底打破了同居共財?shù)牧晳T法，將婚姻關系中的個人主義推向極致。［3］這樣，由于婚前財產并不因婚姻關系存續(xù)而轉變?yōu)楣餐敭a，勢必引發(fā)婚姻關系中的動蕩、算計和不安。［4］于是，無房產的一方為保證自己的權益，勢必要求有房一方在房產證上加諸姓名，以為將來婚姻生活幸福之長期保障。這一行為，實質上是有房一方將財產帶入婚姻，組建家庭，維持家庭情感生活的人倫行為，而非單純的民法意義上的不動產轉移行為，更不是契稅法需要規(guī)制的純粹交易行為?；橐黾彝リP系畢竟是以身份關系、倫理關系為主，以財產關系為輔的社會關系，家庭存在的價值是倫理和社會意義?;有限責任公司和合伙固然是資合與人合的統(tǒng)一體，但其存在的目的乃在商業(yè)和交易層面。二者畢竟不同。

其二，依照中國傳統(tǒng)，男方置房贏取新娘，女方置辦嫁妝進入婚姻，乃是天經地義之事。這種男方備房迎娶新娘，是以無房的女方對家庭婚姻的將來付出作為對價的，這種付出的代價雖通常不以金錢計量或記錄，但實質上，女方對家庭的貢獻與男方具有同等的經濟價值，這樣，婚前一方的房產自然進入家庭成為夫妻共同財產。因此，“婚后加名”行為貌似沒有對價，實質具有對待給付，且具有不可計量的經濟價值，這就與民商法的“贈與”要件不合。民法上的贈與系單方、無償和交付之前可以撤銷(《合同法》186條)的行為。如果要把婚前房產婚后加名視為“贈與”，必然缺乏“贈與”的“交付”環(huán)節(jié);況且，由于雙方并不簽訂“贈與合同”，這不符合征收契稅的形式要件。?由此，將加名行為視作“贈與”，與當事人真實意思不符(加名實質是對未來婚姻幸福的承諾)、與贈與的形式要件不合(無贈與合同也不準備簽訂合同)，沒有明顯的先做出“贈與”表示而后“交付”的行為。

其三，契稅法規(guī)則所謂“轉移不動產者”，實乃房產產權或者土地使用權的整體轉讓，而民商法意義上的“贈與行為”，經稅法的擬制才轉換成為“轉移不動產”的行為，符合這兩個要件，行為人才具有應稅行為，才負有納稅義務。而“婚后加名行為”因為原本就沒有無償“贈與”的動機和目的，即沒有無償“贈與”的意思表示，只是為了防止婚姻的破裂，有房的一方將房產權由個人獨享變更為夫妻二人共享，本質上是為婚姻存續(xù)和家庭幸福提供擔保和抵押，這并非典型的民商法意義上的“贈與”，因此，將之混同為民商法的“贈與”實乃言不及義。況且，契稅法規(guī)則意義上的“不動產轉移”應為產權之整體和不可分割的轉移，若加名而不劃分份額，焉能以共同共有的房屋價值作為征稅對象，然則如何計量標的?共同共有不同于按份共有，在產權的份額和標的物價值的計量上，誠為法律難題。

其四，若發(fā)生離婚時，依照“同居共財”的習慣法，接受房產的一方取得一半房屋產權，如同企業(yè)清算的原理一樣，股東分得原來價值的資產，不應認定為收入，只是投資的取回，不產生所得稅納稅義務。同理，夫妻雙方經過較長時間，經離婚取得分割財產，實乃共同生活的家庭成員原先共同的固有財產的取回，將原來屬于自己共有的房產分割取回過程，相當于將原本屬于自己的房產判歸自己，哪里發(fā)生權屬的轉移?至于夫妻形成共同財產的時間，原1993年《婚姻法司法解釋》以8年為限，符合傳統(tǒng)習慣法并經社會廣泛認可和接受，對法官判決和稅務機關有約束力。對稅務機關而言，時間長短與否沒有意義，因為，本質上歸屬于自己財產的取回，不產生轉移所有權的問題。因此，即便一方取得離婚析產，獲得房產的一方亦不產生契稅納稅義務。至此，國稅函［1999］391號關于離婚析產取得房屋免征契稅的稅法規(guī)則，符合法理。

總之，既然沒有“交易”，則“交易定性”無從談起。本不存在稅收客體，就不應該征稅。征了也要退稅。婚姻關系存續(xù)期間的房產加名行為，依照《婚姻法》司法解釋三應認定為“轉贈予”，但是，稅法無須按照司法解釋的指揮棒旋轉。稅法必須堅守本身的實質主義，將其實質認定為以家庭同居共財為中心的倫理生活行為。實際上，在營業(yè)稅法規(guī)則(財稅〔2009〕111號)中，離婚析產取得房屋、三代以內的直系親屬的房產贈與，不“視同發(fā)生應稅行為”，不繳納營業(yè)稅，符合同居共財和家產制的習慣法。至于報載的財稅［2011］82號“免征契稅”的理由［5］是:按照“稅理當征”，但是按照“情理不征”。這就構成雙重的不當:首先是公然宣稱“免征”不當，不由使人聯(lián)想起稅法基本原則之稅收法定主義;其次是，誤以為按照“稅理”當征契稅，而按照情理“免征”，讓人引發(fā)“情理”高于“法理”、“稅法”讓位于“輿情”的聯(lián)想。當稅法評價進入婚姻法領域，應該更加謹慎和慎重，與稅法規(guī)制一般民商事交易行為，應有較大的區(qū)別和不同。當然，為配合今后開征房產稅和遺產稅，應考慮將直系親屬之間的房屋贈與免征范圍限制在一套或者兩套之內，以為房產稅和遺產稅預留制度空間。

五、簡短結論及政策建議

交易定性是稅法認定的前提和基礎，針對婚姻中房產加名或者減名行為，如果稅法評價以交易定性理論和技術為基礎，在“房產加名”與“契稅贈與”認定問題上，就不會出現(xiàn)“始征終棄”和“首鼠兩端”的尷尬局面。從原初意義上講，如果各級稅務機關均能夠熟練掌握交易定性的分析工具和理論，財稅［2011］82號本來就無需出臺。但是，由于稅法交易定性本身的復雜性，部頒稅法規(guī)則就有了生存和發(fā)展空間。而目前稅務機關對于交易定性理論和分析工具的掌握，尚處于起步階段，其根本原因在于稅法本身綜合性、復雜性和規(guī)制對象的變動不居。稅法的任務就是將部頒稅法規(guī)則納入研究視野，以此拓寬稅法的理論深度，張揚稅法的實踐秉性，并以此形成稅法共同體。一般情形，稅法評價必基于民法規(guī)則，與民商法具有內在協(xié)調性。而稅法規(guī)則的缺陷則緣于罔顧民商法規(guī)則。在政策層面，國家財稅主管部門應專設財稅規(guī)范性文件審議機構，以提升部頒稅法規(guī)則的法學素養(yǎng)，增進其法學品行，打通其與部門法特別是民商法規(guī)則的隔閡與不通。在操作上，或可強化現(xiàn)有法治部門的部頒稅法規(guī)則審議職能，使之與反避稅規(guī)則的完善和審議相結合。目前，在推進稅收法治建設的突破口上，應將行政復議視為稅收法治之重要抓手，并相應淡化“提升稅法立法層級”的提法或方向。隨著時間推移，該類審議機構或可逐漸獨立于國家財稅主管機關，形成類似稅務仲裁或稅務法庭之類的機構。

注釋:

①本案捐贈的相關法律依據(jù)為:(1)《個人所得稅法》第6條第2款的規(guī)定:“個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈的部分，按照國務院有關規(guī)定從應納稅所得中扣除?！?2)《個人所得稅法實施條例》(國務院令第142號)第24條則規(guī)定:“稅法第六條第二款所說的個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，是指個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈?！薄熬栀涱~未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除?！眱H從上述兩個法源，無法得出余某的捐贈可以在稅前全額扣除的結論，而僅能部分扣除。(3)余某所據(jù)以主張應當作全額扣除的依據(jù)是轉發(fā)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關所得稅政策問題的通知》財稅［2000］30號文的規(guī)定，即:“企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量，通過非營利性的社會團體和國家機關(包括中國紅十字會)向紅十字事業(yè)的捐贈，在計算繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅時準予全額扣除。”(4)至于如何扣除，則規(guī)定在財稅［2001］28號文，該文第3條規(guī)定:“接受捐贈的紅十字會應按照財務隸屬關系分別使用由中央或省級財政部門統(tǒng)一印(監(jiān))制的捐贈票據(jù)，并加蓋接受捐贈或轉贈的紅十字會的財務專用印章。”(5)最后是國稅總局在針對本案的《批復》中規(guī)定:“根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的有關規(guī)定和立法精神，允許個人在稅前扣除的對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，其捐贈資金應屬于其納稅申報期當期的應納稅所得;當期扣除不完的捐贈余額，不得轉到其他應納稅項目以及以后納稅申報期的應納稅所得額中繼續(xù)扣除，也不允許將當期捐贈在屬于以前納稅申報期的應納稅所得中追溯扣除。”

②在工資薪金所得，按月計征，次月七日內繳入國庫;在承包或承租經營所得，按年計算，在年度終了后三十日內繳入國庫;在生產或經營所得，按年計算，分月預繳，由納稅義務人在次月七日內預繳，年度終了后三個月內匯算清繳，多退少補。

③分別參見董保華:《勞動合同法中經濟補償金的定性及其制度構建》，《河北法學》，2008(5);張國興、李威:《論我國勞動法中經濟補償金的性質》，《法治視野》，2009(7);朱慧、陳慧穎:《經濟補償金的個人所得稅問題芻議》，《上海律師》，2007(8)。

④參見《個人所得稅法》第四條:“下列各項個人所得，免納個人所得稅:…”。

⑤參見《勞動合同法》(2008年1月1日施行)第46條。

⑥稅收立法中的法律缺位，乃我國一大特色。按理，國稅發(fā)〔1999〕178號出臺前，應該仔細研究《勞動法》關于經濟補償金的規(guī)定，不應將其納入“工資薪金”所得。無獨有偶，國稅發(fā)〔2006〕162號《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》第二條第二款提及“從中國境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得”概念時，也應參照《勞動法》相關規(guī)定，使得稅法與其他部門法銜接。在宗慶后個人所得稅涉稅案中，也存在“兩處工資薪金所得”的問題。從理論上講，個人不可能與兩家單位建立勞動合同，固不可能取得兩處“工資薪金”所得。稅法在借用其他部門法的概念時，當然可以賦予稅法的獨特含義，但與其他法律保持內在一致，應是其首要德行和品質。

⑦參見李剛:《稅法與私法關系溯源——兼評我國“首例個人捐贈稅案”》，載《中國財稅法網》，2010年3月25日訪問，http://www．cftl．cn/show．asp?c_id=648＆a_id=7076。該文對于贈與與捐贈的種屬關系、稅法之捐贈與贈與的法源有詳細梳理。該文認為，稅務機關將稅法之“捐贈”與民法之“贈與”概念割裂并對立，故造成不予扣除的錯誤處理。問題不僅僅在于，稅務機關無視民法之“贈與”概念，而是無中生有地造出《批復》之“申報期扣除”規(guī)則，以及財稅［2001］28號將“見捐贈票據(jù)扣除”之形式規(guī)則推向極端和絕對化，無視稅法實質主義、行政法之正當程序和捐贈人之信賴利益，遂造成侵犯納稅人合法權益之后果。

⑧從行政復議和行政訴訟角度觀察，該《批復》針對個案系具體行政行為，具有可訴性。同時該《批復》又普遍轉發(fā)，具有普遍約束力，系稅收實體性規(guī)范文件，在提起行政復議時可以一并申請撤銷。我國稅收規(guī)范性文件大量存在，且法律屬性之審查缺位，故漏洞隨之產生。

⑨參見《稅收征管法》第56條“納稅人、扣繳義務人提供資料義務規(guī)則”。最高人民法院《關于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第59條:“被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供證據(jù)，原告依法應當提供而拒不提供，在訴訟程序中提供的證據(jù)，人民法院一般不予采納?！贝思葱姓V訟“案卷外證據(jù)排除規(guī)則”。

⑩例如，非故意取得發(fā)票是否能稅前扣除問題。參北京市地方稅務局、北京市地方稅務協(xié)會主編，滕祥志執(zhí)行主編:《稅務稽查疑難案例法理評析》，中國稅務出版社2007年版，第15－183頁。

?從增值稅看，“非故意取得虛假發(fā)票”的稅法處理規(guī)則已經有所松動，其背后的法理依據(jù)是實質正義，及形式規(guī)則不得絕對化。參國稅發(fā)［2000］187號《納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票處理問題通知，這一稅法規(guī)則，體現(xiàn)了從形式主義至上到轉變?yōu)閷嵸|主義的精神。

?本案例為筆者向某稅務機關提供法律咨詢之實例。

?參見《合同法》第185條“贈與合同的定義”。

?參見《合同法》第186條“撤銷贈與規(guī)則”。但契稅規(guī)則表明，契稅納稅義務發(fā)生時間為贈與合同簽訂之時，《契稅暫行條例》第八條:“契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。”

?參見《合同法》第186條“公益捐贈合同、經公證的贈與合同不得撤銷”規(guī)則。

?參見《民法通則司法解釋》(1988年)128條:“公民之間贈與關系的成立，以贈與物的交付為準。贈與房屋，如根據(jù)書面贈與合同辦理了過戶手續(xù)的，應當認定贈與關系成立;…”以“物權行為理論”觀之，贈與意思表示一致則設定贈與債權的合同已經成立且生效;但贈與尚未過戶，表明雙方在物權行為之意思表示未取得一致，物權行為尚未成立，此處立法語言所謂“成立”實為物權行為尚未“成立”。

?《稅收征管法》第35條“稅收核定規(guī)則”。

?參見《營業(yè)稅暫行條例實施細則》(國務院令第540號)第25條第3款:“納稅人…無償贈送…的，其納稅義務發(fā)生時間為不動產所有權、土地使用權轉移的當天?！笨梢娦隆秾嵤┘殑t》實行贈與過戶登記環(huán)節(jié)納稅，這也與民法相吻合。即稅法贈與行為的成立與民法贈與的成立(要件)一致?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》(財法字［1993］第40號)第二十八的規(guī)定與新《實施細則》原則一致。

?2001年《婚姻法》第二十條規(guī)定:夫妻之間有相互撫養(yǎng)的義務。

?參見《契稅暫行條例》(國務院令［1997］第224號)第八條。

［1］滕祥志．稅法的交易定性理論［J］．法學家，2012，1．

［2］朱慧，陳慧穎．經濟補償金的個人所得稅問題芻議［J］．上海律師，2007，8．

［3］趙曉力．中國家庭資本主義化的號角［J］．文化縱橫，2011，2．

［4］王涌．法律，請不要離間我們的婚戀．新世紀周刊［J］．2011，33．

［5］蔣彥鑫，李蕾，馮堯．夫妻間房本加名免契稅離婚“除名”或收契稅［N］．新京報，2011－09－02．